摘　要：到2002年5月底，财政部共发布了16项具体会计准则，其中于2001年初修订的《企业会计准则———非货币性交易》对影响企业当期损益的非货币性交易事项进行了重新规范。新准则实施已两年有余，在规范会计核算、打击证券市场上的投机活动方面发挥了积极的作用，但与此同时也产生了这样或那样的问题。文章对新准则存在的若干问题进行了探讨。

　　关键词：非货币性交易　公允价值　账面价值　补价

　　财政部于2001年1月18日颁布了修订后的《企业会计准则———非货币性交易》（以下简称新《准则》，修订后的新准则与原准则相比一个最大的区别是淡化了公允价值概念，并对企业间非货币性交易的一系列问题作了较为明确的规定，在防止企业通过非货币性交易操纵会计利润、部分限制关联交易、打击证券市场上的投机活动等方面起到了积极作用。但新准则并非尽善尽美，仍存在某些不足或疏漏之处，值得会计工作者深思。

　　一、非货币性交易准则存在的若干问题

　　1.货币性交易与非货币性交易区分比例的规定，仍难摆脱人为操纵利润的嫌疑。非货币性交易中，有时可能涉及少量的货币性资产，如何判断这类交易到底是货币性交易还是非货币性交易，新《准则》提出了一个参考比例，即：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于等于25%）则视为非货币性交易；如果这一比例高于25%，则视为货币性交易。货币性交易应按货币性交易原则处理，对该项交易确认收益；非货币性交易按非货币性交易准则处理，只对收到补价的这一部分确认收益。所以同一笔业务会因判断不同而对当期利润的影响将是巨大的。而新《准则》提供的参考比例仍是以公允价值为标准，所以在实际操作时，仍可人为地操纵公允价值，使交易成为货币性的或非交易性交易，从而达到操纵利润的目的。

　　2.新《准则》与《企业会计制度》对涉及应收款项的资产置换业务存在差异。一是对非货币性交易范围的确定与《企业会计制度》相矛盾。二是对涉及应收款项的资产置换业务如何处理未进行单独规范。

　　以一项或者多项资产投入的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。制度中还明确了涉及补价的应收款项置换业务的会计处理：如收到的补价小于换出应收款项账面价值，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按涉及补价的非货币性交易的会计核算原则进行处理，一并确认各项资产的入账价值和相关的交易损益。这一处理方法意味着制度将补价与应收款项视为两个独立的概念。而新准则中定义非货币性交易为“这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，换言之，新准则基本上认可补价就是交易中涉及的货币性资产。如果应收款项这项货币性资产占交易总额的比例小于或等于25%的话，按照新准则的规定，此类交易为非货币性交易，据此理解，应收账款应当视为补价进行处理。但制度中的规定明确将应收款项与补价加以区分，并且根据两者的孰高孰低进而采取不同的会计处理方法。所以，笔者认为会计制度认可的补价仅指现金、银行存款等流动性和变现能力极强的货币性资产，并非是指那些单纯根据补价的笼统定义界定的类似应收款项的其他流动性和变现能力不强的货币性资产。

　　3.关于换入资产入账价值及相关交易损益的确认。无论是新准则还是制度，均以强调真实性、注重稳健核算为出发点，尽量淡化并限定公允价值的作用；同时为了防止企业虚增利润，两者均明确规定除非在收到补价的情况下确认交易收益，其他情况下均不予确认；即使确认损益，也遵循“收益额=补价-补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值”的公式计算，而且只按此公式确认收益，不确认损失，并且计算得出的收益额限定在补价之内。

　　但新准则和制度中并未直接指出使用公式的前提条件为换出资产的公允价值要大于换出资产的账面价值。因为只有企业收到补价方才真正实现了换出资产所蕴涵的部分经济利益，而这部分经济利益（即收益额）就是在全部的补价金额中，由于换出资产发生增值（公允价值>账面价值）而形成的那部分补价金额，其计算公式为：

　　收益额=（换出资产公允价值-换出资产账面价值）×补价/换出资产公允价值=补价-补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值

　　需要说明的是，如果换出资产公允价值小于其账面价值，倘若仍以上述公式确认损益（此时收益额为负数，故确认的应是损失），其金额远小于换出资产发生的减值额（账面价值-公允价值）。无论是从谨慎性角度出发，还是从实质重于形式角度出发，换出资产发生减值时应以其减值额确认损益，而不是按上述收益额计算公式确认损失。因为对于损失应当全额确认，否则就违反了会计的一般原则。

　　与之相对应的确认换入资产入账价值的公式也发生了变化。在收到补价的条件下，如果换出资产发生增值，换出资产入账价值为换出资产的账面价值减去补价加上确认的收益额和相关税费，即“换出资产账面价值+补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值+相关税费”。而如果换出资产发生减值，因不确认非货币性交易损失，换入资产入账价值为“换出资产账面价值-补价+相关税费”。

　　4.新《准则》对存货换固定资产的补价如何确定没有进行明确的规定。在非货币性交易中，存货固定资产的交易事项是否涉及到补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等，但是存货计价不包括增值税的进项税额，所以它的公允价值也不包含增值税，而固定资产的原值包含了增值税进项税额，所以固定资产的公允价值是含增值税的，这样就会造成两项资产的公允价值计价的口径不一致，导致补价的确定不准确不公平。举例：如A单位以一台账面价值为117万的设备换入B单位账面价值为100万的存货，假设双方资产的公允价值正好均等于其账面价值，本来是价值相等的两项资产的交易，不存在补价问题，但因为双方公允价值的计价口径不同，一方含增值税，一方不含增值税，造成B单位应向A单位支付17万元的补价。

　　5.新《准则》对固定资产对外投资转出与《企业会计准则———投资》会计账务处理矛盾。投资准则规定，投资是指企业为了通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此，以让渡固定资产而获得长期投资属于投资范畴，应按照投资准则的规定进行账务处理，即固定资产的转出不通过“固定资产清理”科目，而直接将该固定资产的账面价值从贷方转出。但是按照非货币性交易新《准则》的规定，固定资产和长期投资均属于非货币性资产，两者之间的交换属于非货币性交易，应归于非货币性交易范畴，相应的会计处理则应通过“固定资产清理”科目核算，这样就会产生了会计账务处理的矛盾。

　　6.新《准则》对非货币性交易涉及的增值税问题没有加以全面的规范。新《准则》并未对增值税（尤指换入存货方的进项税）的性质给出一个明确的说法。

　　二、不断完善与改进非货币性准则，以适应经济业务的需要

　　针对新非货币性准则在实行过程中出现的诸多问题，笔者提出几点不成熟的观点，以期与同行探讨。

　　1.在非货币性交易中应始终遵循会计核算的一般原则。

　　（1）应遵循“实质重于形式原则”。在非货币性交易准则中应尽量少规定一些钢性比例，以避免人为地去套这些比例从而达到操纵利润的目的，应当遵循“实质重于形式”的会计原则，再加上会计人员的职业判断，在会计核算时主要是看交易的实质和主流是货币性的还是非货币性的，而不是仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行。

　　（2）应遵循“谨慎性原则”。新《准则》应遵循“谨慎性原则”对于换出资产发生减值应加以规范：在交换时如果换出资产账面价值高于其公允价值的情况下，即换出资产发生了减值，应先以其减值额确认损益，再作非货币性交易的处理，如此便把该资产的全部减值损失计入了当期损益；否则，如果在交易发生前未对换出资产计提减值准备，会使换入资产入账价值虚增，是有违稳健性原则的。

　　2.非货币性交易准则在非货币性交易范围的确定方面与其他制度恰当衔接。当准则和制度出现不一致时，不应纯粹以制度为准，而是应该根据实际情况对制度或对准则进行改进，以达到相互之间的恰当衔接。

　　3.新《准则》应对非货币性交易中涉及的特殊事项进行单独规范。考虑到非货币性交易中会出现一些特殊事项，如涉及应收款项的、增值税的非货币性交易，因其自身的特殊性，不能以一般性的条款来衡量，所以应当在准则中单独进行规范。

　　（1）新《准则》应将涉及应收款项的资产置换业务作为非货币性交易中的一种特殊核算形式单独加以规范，而不是作为补价处理。建议在规范时特别明确换入的应收款项是交易对方所拥有的对其他单位的债权。

　　（2）新《准则》应对非货币性交易中的增值税加以规范。第一，对于增值税进项税额的性质，在准则中应有明确说明。第二，应在准则中明确规定，对于存货换固定资产这项特殊的资产置换业务中的存货的公允价值应该包含增值税在其中。

　　参考文献：

　　1.李竹梅。关于非货币性交易范围确定的两个问题。财会月刊，2003（7）

　　2.胡晓明。非货币性交易中增值税进项税额的会计处理。财会通讯，2002（11）