在中国股市接二连三爆出蓝田股份、锦州港等造假丑闻的同时，美国也爆出了安然、世通、施乐等重大财务造假丑闻。对此，国内外社会公众、学者都在进行全方位地反思：为什么现有的制度安排不能有效预防这类事件的发生？2002年7月美国国会通过的《萨班纳斯—奥克斯莱法案》要求美国证券交易委员会（SEC）对会计准则采用原则导向进行全面的经济分析。与此同时，在我国也引起了一番争论。本文拟从会计准则实际运用效果的角度，分析采用原则导向或规则导向的原因及其对我国制定会计准则的启示。

　　一、原则导向与规则导向的差异

　　原则导向会计准则与规则导向会计准则究竟有什么区别？美国会计学会（AAA）举了一个例子来描述：对于固定资产折旧的计提，规则导向会计准则规定“在固定资产价值全部提完以前，每年按照固定资产原值的10%计提折旧”，这样的规定确定无疑，没有留出判断和争论计提折旧金额的空间，使不同的公司和同一公司不同时期的会计处理具有了一贯性和可比性。然而，它却不能反映出不同时期或不同公司的不同经济活动的本质。原则导向的会计准则规定“每年应当按照固定资产价值的经济损耗计提折旧”，这样的规定要求执业人员运用专业知识和职业判断，它反映了财务报告的根本要求，但在执行时要花费很高的成本，而且会产生缺乏可比性和一贯性的问题。

　　综合来看，两种导向的会计准则主要在以下方面存在差异：（1）原则导向会计准则更注重经济活动的实质，而规则导向会计准则更注重经济交易的形式。（2）从适用范围来讲，原则导向会计准则不提供或很少提供不适用“原则”的例外情况；而规则导向会计准则一般对适用范围加以严格限定，使用诸如“本准则适用于”等词汇，以界定例外情况。（3）从内容上来说，原则导向会计准则比较简明，重原则要求；而规则导向会计准则内容庞大、相近、复杂，重技术细节。（4）从对会计人员的应用价值来看，原则导向会计准则从理论上讲不容易被规避，但要求具有较高的专业判断能力；而规则导向会计准则可操作性强，企业可以安排技术上完全合乎规定的交易，从而逃避准则约束。（5）从对注册会计师造成的后果来看，一旦发生法律诉讼，由于原则导向会计准则将更多的判断空间留给了注册会计师，因此对其法律责任的认定较为困难；而规则导向会计准则相对来说提供了较为清楚的判断标准，比较容易判定注册会计师是否尽责。

　　二、采用原则导向和规则导向的原因分析

　　一般认为，美国会计准则是规则导向的代表，国际会计准则是原则导向的代表。目前，美国开始考虑采用原则导向制定会计准则。但是我们不能简单地看待美国规则导向会计准则没能有效地防止安然事件的发生，并且开始考虑采用原则导向，依此就认为原则导向的会计准则更有效。要深入把握会计准则制定的导向问题，必须分析美国会计准则导向转变背后的各方面因素和采用不同导向的内在原因。

　　美国最初的会计准则也是原则导向的，但日趋复杂的经济活动导致了美国的会计准则逐渐走向具体化、复杂化。无论是会计人员还是审计师，为了保护自身的利益，都希望会计准则具体、明确、细致，以减少自己的风险。而原则导向会计准则让会计人员和审计师承担了全部的风险，因为事后很难解释他们在履行职业判断时是否秉承了维护公众利益的宗旨，所以会计从业人员必然要承担相应的法律风险。对于监管者来说，越具体的准则越容易监督执行。因此可以说，美国目前过于具体的规则导向会计准则是适应社会各方面需求的结果。

　　那么，为什么美国社会出现了采纳原则导向会计准则的呼声？笔者认为，这不是规则导向出了问题，而是具体规则本身的问题。首先，会计准则不是一成不变的，应该随着经济业务的不断发展而变化。美国接二连三发生财务丑闻，在一定程度上反映了会计准则没有跟上经济业务的发展，反映了规则导向会计准则具有滞后性和不完全性的缺点。其次，规则导向不是要会计准则演化成“会计规则”，使其偏离会计原则的发展方向。美国会计准则过于繁杂、具体，有一些会计准则或规则与基本会计原则相脱离甚至矛盾。除此之外，国际会计准则理事会的游说也是一个重要因素。

　　国际会计准则是由国际会计准则委员会制定的，其目标是要统一全球的会计准则。而会计准则的实质是一种产权制度安排，它的制定是与经济活动所处的经济政治环境相联系的。因此，选择简明、通用、重原则要求的原则导向会计准则就成为必然。制定具备具体细节的、包含全球各种差异的会计准则，这对于国际会计准则委员会来说是十分困难甚至是不可能的。因此，国际会计准则的原则导向，是现阶段推广全球统一通用的会计准则的必然选择。

　　会计准则实质上也是一种具有经济后果的制度安排，它的目标是协调企业会计人员、审计师、政府监管机构以及社会公众的经济利益。会计准则不是准则制定机构主观制定的，而是为了满足各方面需求而制定的。原则导向会计准则，只能作为建立会计准则体系之初的选择，它必然会因为实践的需要而逐步修订、过渡到规则导向。其原因有三个方面：（1）会计准则制定之初的首要目的是让尽可能多的使用者接受。为了达到这一目的，必须强调通用性和一般性。因此，重原则轻规则成为必然选择，原则导向成为必然。随着经济活动的日益复杂，建立在原则导向上的会计准则已不能满足社会发展的要求。因此，随着国际会计准则被普遍接受，经济全球化程度的进一步提高，国际会计准则必定也要向逐步细化发展，即转向规则导向。（2）会计信息使用者的要求是会计信息产生的基础。原则导向会计准则的有效性是建立在高度职业道德和个人的良好意愿之上的，在此基础上，原则导向的会计准则具有高度灵活性。而这个基础要完全依靠个人的道德水准，如果失去这个基础，这种灵活性就不被社会公众所接受。因此，为了降低这种灵活性，社会公众必然要求会计准则的规则化。（3）对会计信息的提供者来说，采用原则导向的会计准则意味着承担所有的风险。当存在利益不均衡时，最后的衡量标准只能是道德操守。随着经济业务的日趋复杂和会计、审计诉讼案件的日益增多，企业会计人员为了便于实务操作，审计师为了降低自身的审计风险，他们在客观上必然要求会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相对应的会计标准。

　　三、我国会计准则制定导向的选择

　　到目前为止，我国已制定了企业基本会计准则和十几项具体准则。具体会计准则还没有成为完整体系，概念框架的建立尚未完成，与日益复杂化的经济业务的迅速发展相比，会计准则的发展水平相对落后。我国必须加快会计具体准则制定的步伐，当务之急是要尽快建立完整的概念框架。从这一点出发，采用原则导向是正常的选择。因为直接制定规则导向会计准则在短时间内是难以完成的。但是，原则导向会计准则不利于协调我国现阶段经济生活中各方面的利益，因此必须在完成概念框架的基础上加快会计准则的规则化进程，实现原则导向向规则导向的过渡。其原因是：首先，由于我国目前会计从业人员的整体素质相对较低，远没有达到与经济发展相适应的水平。而原则导向会计准则要求会计从业人员具有较高的职业判断能力。从世界范围看，美国会计职业界的执业水平被公认为较高，但审计师仍强烈要求减少不确定性以减少与企业会计人员之间的分歧。这是造成目前美国准则的规则导向的一个重要因素。反观我国会计人员的素质，目前还处于一个较低水准。以注册会计师为例，由于人数远远满足不了经济发展的需要，注册会计师的门槛被降低了。如注册会计师执业资格的取得，不要求会计从业资格，仅仅考试合格便可，后续教育也没有达到应有的效果，因而就无法保证注册会计师具有较高的职业判断能力，审计实务中出现分歧时，他们大多会被企业会计人员说服，难以准确中肯地发现问题。有些人认为，职业判断使用的增加将能更好地反映交易和事项的实质。但从实际操作角度来看，这只能是良好的愿望，为数众多的企业财务人员和审计师不可能像会计领域的专家那样，对会计问题把握得那么全面和理解得那么深刻。因此，我国若继续采用原则导向会计准则，在实际执行时将遇到越来越多的问题。

　　其次，目前我国越来越多的诉讼案件，客观上要求必须尽快细化会计准则，以便为确定审计师责任提供依据。社会公众发现在一些案件中很难清楚地确定企业会计人员的责任和审计师的责任。原则导向会计准则易于理解，但难以执行，虽然扩大了完全性却丧失了可比性。而规则导向会计准则减少了产生分歧的机会，为企业会计人员、注册会计师提供了清晰的客观参照标准，一旦出现问题，比较容易分清责任。在原则导向下，注册会计师承担了很大的风险，却没有得到与此相应的收益，这种风险与收益的不对等，更容易造成会计准则失效。因此，我国现阶段必须制定具体化、明细化的会计准则，以便在诉讼案件中明确各方责任。

　　再次，规则导向会计准则同样要求会计从业人员的职业判断和道德操守。有人认为，规则导向更容易造成审计师机械地执行程序，并在一定程度上忽视经济交易的实质，从而在某些交易的处理上丧失基本的职业判断。这种说法看似有道理，实际上并不成立，因为丧失基本的会计、审计职业判断并不是以什么导向为前提的，而是由于缺乏职业道德和职业判断能力造成的，法律规避行为和职业判断弱化都是建立在丧失道德操守和职业判断力的前提下的。

　　总之，从经济活动日趋复杂化和会计实践的角度出发，并考虑到我国目前会计从业人员的现状，规则导向会计准则的实际应用效果要好于原则导向会计准则，它是协调会计信息相关各方利益的最佳选择。原则导向会计准则必然会逐步向规则导向会计准则过渡。

　　四、我国制定会计准则应注意的问题

　　1.会计准则不是“灭火器”，要具有前瞻性。毋庸置疑，规则导向会计准则具有时滞性和不完全性的缺陷。但是，只要会计准则制定机构能有适当的前瞻性并根据经济业务的发展及时进行修订，则时滞性和不完全性的问题会在一定程度上得到缓解。我国经济正处于向市场经济转轨时期，国际会计准则以及各国的会计准则都可以借鉴，对于目前我国缺少的有关经济业务的准则，可以研究引进，以便会计准则具有前瞻性，尽量减少实际经济活动中已经出现问题了却还没有相应的会计准则予以约束的现象。

　　2.不能忽视对会计从业人员的职业道德教育。会计人员的素质高低仍然对会计信息质量起着举足轻重的作用。由于规则导向会计准则的有效性要求会计从业人员具有高水平的职业判断能力和道德操守，因此必须十分重视我国注册会计师队伍素质的培训和提高，仅仅靠行业自律模式在美国已被证明不能解决审计师的职业判断能力和道德操守低下的问题。我国必须尽快改变目前缺乏注册会计师职业技能和道德操守的培训体系的状况。

　　3.要避免“准则超负荷”。虽然现在谈这个问题为时过早，但对会计准则制定机构来说，提前考虑这个问题是必要的。美国会计“花费过多”就是“准则超负荷”现象。“准则超负荷”会对会计实务、财务信息使用价值及管理决策产生不利的影响。交易费用过高还可能导致上市公司恶意违背市场规则、管理当局蓄意舞弊。而报表使用者可能因为超量的信息而难以理解复杂的财务报表或其他披露资料。“准则超负荷”会导致会计准则的遵循成本大于可获得的收益。因此，在采用规则导向制定会计准则时，一定要遵循收益大于成本的原则。宜避繁就简，不要制定过于具体的会计准则，以使会计从业人员能跟上会计准则的发展，使会计准则得到有效的执行。