[摘要]随着世界经济一体化和全球资本自由流动向我们走来，要求采用国际会计准则的呼声日益高涨。由于我国的特殊会计环境以及会计改革依赖于经济体制改革，制定会计准则的任务就落在政府职能部门，这种制定会计准则的模式是制约会计标准国际化进程的重要因素。从我国国情来看，这种制约因素的存在是客观的、合理的，说明我国会计标准国际化进程是一个渐进的、相当长历史过程。

　　[关键词]会计标准；国际会计准则；经济体制改革；会计改革

　　会计标准国际化是经济全球化的内在要求。欧盟国家宣布2005年即将采用国际会计准则；俄罗斯等经济转型国家也拟采用国际会计准则。在这种情形下，在我国要求直接采用国际会计准则的呼声越来越高，并将是否采用国际会计准则标准作为衡量一个国家的开放程度，是否与国际“接轨”的标准。理由是：1、我国加入WTO之后已经成为WTO成员国，自然应遵守国际会计准则或发达国家会计标准，否则无法进行交流，作为“国际商业通用语言的会计”其作用必然大打折扣；2、经济全球化和资本市场国际化，必然要求采用同一游戏规则，相同的会计标准，有利于促进跨国公司的发展，有助于提高效率，节约成本包括制订准则的成本、编制会计报表的成本和审计成本。中国证监会的官员也先后多次发表讲话或接受采访，突出强调会计准则的国际化趋势，举例说明没有执行国际会计准则会导致资源浪费。

　　然而，在会计标准国际化的进程中，除了应正视经济全球化和全球资本市场的流动等因素外，影响会计标准取舍的因素还有政治体制、经济体制、社会制度、法律制度、民族文化特征等，这些因素对会计标准取舍的影响已经得到中外会计专家的认可。笔者认为，在我国会计标准的国际化进程中应该考虑的一个重要因素就是我国的会计标准带有浓厚的政府色彩，即会计标准具有很强的上层建筑特征，或许这就是中国特色会计存在的基础和影响国际化进程的一个重要因素。

　　我国的会计改革与经济体制改革是同步的且有一种“天然”的联系，没有经济体制改革也就没有会计改革，会计改革反过来又完善、促进了经济体制改革。纵观改革的全过程，政府始终是改革的主导力量，这就是我国改革的特色。我国的会计标准也自然而然的带有浓重的政府色彩，会计标准凝结了政府的力量，不是简单的“游戏规则”，而是具有很强约束力。我国《会计法》第七条明确规定财政部是全国会计事务的最高管理机构，会计准则的制定由财政部会计司负责。作为一个政府职能部门，会计司在准则的制定过程中必然要较多的考虑国家宏观调控的需要。《企业会计准则》第十一条明确规定“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”不但在顺序上强调国家对会计信息的需要，将国家宏观调控需要放在首位，而且在词义上也有所不同，“符合”、“了解”、“满足”的内涵是不同的。“符合”即一致、一样，词义最重，反映了准则制定机构的国家利益观。目前，大多数股份制公司尤其是上市公司仍然属于国有控股企业，“一股独大”，国家是企业最大的股东，不少上市公司的大股东是国有企业或国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。从1949-1978年，我国一直执行计划经济体制，虽然经过20多年的改革开放，但计划经济的“惯性”对各方面的影响依然存在，计划经济的“影子”时隐时现；我国还是社会主义初级阶段，市场经济体制还需要继续完善。李晓西教授主持的《2003中国市场经济发展报告》证实：中国是发展中的市场经济国家，市场经济程度约为69%.市场化程度不够高，市场调节功能必然没有全部释放。我国地域辽阔，经济发展不平衡，东、中、西部地区的经济总量、质量、速度千差万别，不在同一水平线上。因此，从制定准则的指导思想到会计标准的颁布运用，体现出很强的政府色彩。在我国经济转型时期和客观存在差异的情况下，《会计法》第八条规定“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”是从中国的实际出发，根据中国的国情作出的决策，至少现阶段采用国际会计准则的时机尚未成熟，由非政府机构制定会计标准的条件也未具备。就这一点来看，我国会计准则的制定程序与许多国家有所不同。许多国家由民间会计职业团体制定的会计准则，如美国财务会计准则委员会（FASB）、日本财务会计准则基金会和财务会计准则理事会、韩国会计基金会和财务会计准则委员会等都属于民间组织，国际会计准则委员会（IASC）也是非官方机构。相对而言，民间组织更具有中立性，其制定的会计标准更能兼顾各方面利益，便于各利益主体之间展开博弈，以求得资源、权利分配的均衡。

　　会计作为一门科学，除了技术属性外，还有社会属性。会计的技术性属于生产力范畴，体现人类对自然的认识，对规律的掌握程度，是主观之于客观的东西。会计的社会属性是体现一定的生产关系，体现统治者的意志，为统治阶级服务，当然统治者在主观上也必须在遵循经济规律的前提下，制定出符合执政阶级的利益需要的政策，是主观之于主观的产物。

　　上个世纪，我国曾进行过二次会计属性的讨论。第一次讨论始于50年代，讨论的结果以“会计具有阶级性”的看法作为结论。这一次会计属性讨论是以全面否定西方会计、全面推行原苏联的会计理论和实务为目的，这是当时实行高度集中的计划经济需要。第二次讨论是80年代。这次讨论逐渐形成了“技术性是会计的重要属性”的观点，因此，西方会计理论与方法中的科学成份，完全为我所用，为推行社会主义市场经济体制作了舆论准备。两次讨论中均肯定会计具有社会属性，所不同的是份量不同而已。

　　考察会计标准制定、执行过程，就会发现如下事实：

　　第一 会计标准既是技术范畴，更是政治程序，具有经济后果。关于这一点，西方会计专家学者也不得不承认。StephenA Zeff（史蒂芬 泽夫，1978）在其《经济后果学说的兴起》一文中对经济后果的定义是“会计报告对企业、政府、工会、债权人行为的影响”，并指出：“会计准则的制定已成为一种政治过程，这一过程要求准则制定机构有‘精致平衡’的能力，协调各方面的利益。”Watts和Zimmerman（瓦滋和齐默尔曼，1986）在其《实证会计理论》一书中所说：“任何一个会计准则都是政治行为的结果。”

　　第二 会计标准制定权实质就是利益分配权。国际会计准则委员会（IASC）是由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1973年发起成立的。它一直致力于会计准则的国际协调。IASC属于非官方组织，没有强制实施其准则的权力，并且其成员大多为民间会计团体，一般不掌握本国会计准则的制定和监督权。多年来，美国财务会计准则委员会（FASB）一直致力于制定自己独立的会计标准，一直认为美国的会计标准是世界上最好的会计标准，所以不认可国际会计准则的地位。美国证券交易委员会（SEC）也持相同观点。出于政治、经济利益方面的考虑，1996年，美国国会要求美国证券交易委员会（SEC）报告国际会计准则的进展情况，并希望其成功制定出一套国际公认的会计标准，供计划在美国上市的外国公司使用，当年10月，美国证券交易委员会经过与IASC对话后，发表了一个有条件的“支持国际会计准则委员会制定适用于跨国股票上市公司财务报表所用的会计标准”的声明。

　　此后，美国一直努力扩大其在IASC的影响，宣传美国的主张。在美国的主导下，1998年IASC开始计划重组，1999年11月获得通过，2000年底IASC成功地完成了战略改组，新的国际财务报告准则制定机构———国际会计准则理事会（IASB）正式成立，自2001年4月开始运作，标志着1973年成立的IASC已经完成其历史使命。IASB改变了世界各国在国际会计准则制定中的力量对比，其中最为明显的是全球性会计准则的“美化”和“欧化”势不可挡。新的国际会计准则委员会的改组方案体现了美国的利益，比如就企业合并准则来讲，IASB之所以对现行准则进行改变，目的是为了与美国新发布的相关准则协调一致，谁主谁客，一目了然。在国际会计准则委员会改组之前的16个理事中，尚有四个理事（马来西亚一个席位，墨西哥一个席位，南非和津巴布韦一个席位，印度和斯里兰卡一个席位）代表着发展中国家，但是改组后的国际会计准则委员会理事会（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位，大部分席位为英美国家所有（占了7个席位）。新任秘书长Carsberg教授曾任美国FASB技术委员会成员。即使是为了广泛听取世界各国对国际会计准则制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其中的49个席位中，美国就占了10个席位。所以，可以预料，国际会计准则将更多地体现英美国家会计标准的特点和内容，向国际会计准则的靠拢与向英美国家会计标准靠拢在本质上不会有多大的差别。国际会计准则机构在运作过程中所体现出来的极强的政治色彩说明，谁主宰国际会计准则组织，谁赢得准则的发言权、制定权，谁的政治意图就得到实现，谁就赢得经济利益，别国就得为此付费，称这是一场没有硝烟的“战争”，一点也不过分。

　　第三 虽然许多国家由民间会计职业团体制定的会计标准，但政府有最后的监督权和否决权。美国证券交易委员会（SEC）对财务会计准则委员会制定的会计准则保留最后的监督权和否决权；日本金融厅对财务会计准则基金会和财务会计准则理事会制定的会计准则具有最后的决定权；韩国会计基金会和财务会计准则委员会制定的会计准则必须符合金融监管委员会的要求；国际会计准则理事会（IASB）则由某些经济强国操纵。

　　4.由此可得出结论，会计决不仅仅是一个纯粹的技术问题，它具有与经济基础相适应的上层建筑的部分功能。从宏观上看，会计体现其社会属性的一面，属于生产关系范畴，影响利害关系人经济行为，并具有很强的财富分配效应；从微观上看，会计更多体现其技术性的一面，社会属性通过技术性的运用而得到体现。会计的技术性从属于会计的社会性，社会属性限制了技术性的范围和选用，有些好的技术方法，如果它不符合国情，或不符合执政阶级的意志，也会弃之不用或暂时不用。如在国际会计准则和发达资本主义国家中广泛采用的“公允价值”，由于我国的市场经济发展不够完善，产权关系不明晰，评估市场不规范，利用公允价值操纵利润的现象比较多，因此修订后的《投资准则》、《非货币交易准则》、《债务重组准则》等准则中对公允价值的运用作了严格的限制。会计准则不完善、不符合实际造成的后果就是经济后果，也是政治后果，对我国市场经济秩序的建立，对资本市场的发育造成极为不利的影响，必须通过完善法制加以矫正。

　　面对全球经济一体化势不可挡的潮流，我们应该积极参与会计国际化进程，借鉴、学习有益技术和经验，积极向国际惯例靠拢，但决不能妄自菲薄，以牺牲自我，削足适履式的被动迎合国际会计准则和发达国家的会计准则，对于这一点，我们应该保持清楚的头脑。对我国的会计改革的成果要有一个基本的评价。自20世纪90年代起，我国企业会计改革一直处于经济体制改革的前沿。盖地教授（2001）比较研究表明，我国的会计标准与国际通行的做法的差异大为减少，已实现了大同小异。在企业会计改革及国际化进程中，我国仅用了10多年时间就走过了西方国家70多年所走过的路（刘玉廷，2001）。美国商学院保罗 希利教授用实证研究方法对中国上市公司用中国会计标准和国际会计标准编制的报表差异分析后认为：“中国的会计标准比国际会计准则能够生成更加可靠的信息。”全球最大规模的七家会计师事务所在2001年发布一份调查报告显示，中国会计标准与国际会计准则的差异已明显减少。那种认为资本市场和经济的一体化及跨国公司的发展必须实行国际会计准则的想法、做法是片面的，是脱离中国国情的。实践证明，借鉴（而不是照搬）国际会计准则是成功的。只有当政治、经济、法律、文化等差异彻底消除时，各国的会计特色才能消失，全球统一的会计也才能成为现实。笔者相信，随着改革开放程度的不断深入，市场经济体制的不断完善，政府职能的转变，意识形态在经济领域的淡化，我国会计标准国际化的程度会越来越高，与国际会计准则的差距会越来越小，但这一过程是渐进式的且是一个相当漫长的时期，而不是一朝一夕能实现了的。我们应理性的认识制约会计标准国际化进程的“瓶颈”因素的存在的合理性，而不要耽心它阻碍会计标准的国际化进程而刻意消除它，否则只会适得其反，欲速则不达。

　　参考文献：

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