中国的改革开放使我国的注册会计师职业得以重生，而且也为它的发展提供了一个更为广阔的天地。二十多年来，我国的注册会计师职业茁壮成长，已经成为推动我国经济发展的一个不可或缺的重要力量。其间虽然曾有过波折，但它对中国社会主义市场经济体制建立与发展所做出的贡献是谁也抹煞不了的。随着我国于2001年底“入世”序幕的徐徐拉开，我国的会计职业界必然会经历一场新的洗礼。本文拟对现行会计市场格局作一分析，试图为业内人士提供一个思考问题的新视角，也为业外人士了解和认识会计职业提供一点参考。

　　一、中国会计市场的开放进程

　　按照世界贸易组织（World Trade Organization，简称WTO）于1994年4月15日在摩洛哥的马拉咯什签署的《服务贸易总协定》（the General Agreement on Trade in Services，简称GATS）文件中的用语，会计服务市场是整个服务贸易的一个组成部分。我国会计市场开放的特点表现为两个方面：一是开放的时间比较早，差不多在中国会计职业界获得重生的同时，就有外来者叩响了中国的会计服务市场的大门；二是开放的幅度大，会计、审计、税务和管理咨询等服务领域同时开放，对不论大小的国际会计师事务所和外国会计师事务所同时开放。这个进程大体上可以划分为三个阶段。

　　第一阶段，国际会计师事务所跟随跨国公司进入中国市场。20世纪80年代初，我国开始执行改革开放的国策。在举国上下争先恐后引进外资的同时，人们可能没有注意到我们同时也引进了一个不速之客——国际会计师事务所。实际上，跨国公司和国际会计师事务所是形影不离的，跨国公司到一个国家进行投资，先要投石问路，以弄清投资的环境和回报的前景，这个探路人往往就是国际会计公司，它所提供的服务属于尽职调查（类似我们的可行性研究）。一旦投资者投入了资金，建立了企业，会计师事务所就为它提供管理咨询和税务咨询等服务。为了维系中国公司和海外母公司的经济联系，会计师事务所就要对它的会计报表进行审计，以便海外母公司编制合并报表。所以对国际会计师事务所的引进与其说是有计划的安排，毋宁说是一个自然的演化的过程。但是就在这一步，国际会计师事务所在无声无息中进入了中国市场，它先是以代表处的形式在中国设点，为跨国公司提供有限的服务；接着通过为中国提供会计人员的培训「以及为中国政府提供免费的咨询服务，包括会计立法方面的咨询服务，而换取了设立中外合作会计师事务所的许可。其中一个最为典型的例子是有一个国际会计师事务所，聘请了前政府首脑做高级顾问常驻在北京，加强与中国政府有关部门的联络，调兵遣将为中国的会计立法、税务立法等提供咨询服务。鉴于这些会计公司所做的努力以及它们在中国经济的进一步开放中可能的贡献，中国政府投桃报李，准予开业，也算是水到渠成。国际会计师事务所为了进入中国市场真可谓用心良苦。

　　第二阶段，中国加入世界贸易组织，会计服务市场正式对外开放。与第一阶段的自然演化不同，中国进入WTO对会计市场的开放则是经过仔细的思考和艰苦谈判以后的结果，而且是一项政府的承诺。在所签署的服务贸易（包括会计服务贸易）相关协议中，我们确认了市场开放的两条一般原则：第一是市场准入，即我们不能人为设置障碍，将国外的会计服务提供者拒之门外；第二是国民待遇，一旦国外的会计师事务所进入中国市场，必需给以国内会计师事务所同等的待遇。但是各国在市场开放的问题上，都会设法在大原则的前提下r根据本国的具体情况，保护民族工业的利益，尤其是发展中国家采取某种方法推迟承诺的全面实施，是可以得到谅解的。这一点从会计市场开放的减让表里看得最为清楚。在减让表里我们必须对四种开放形式作出具体的承诺，即跨国交付、境外消费、商业存在和自然人流动。其中的商业存在最为关键，它直接与外国的会计公司正式在中国设立会计师事务所的承诺有关。

　　具体地说，在“会计、审计和簿记服务”项下，我们的承诺是“合伙或有限责任会计师事务所只限于中国主管机关批准的注册会计师”。在“税务服务”项下，我们的承诺是“限于合资企业形式，允许外资拥有多数股权，在中国加入WTO后6年内取消限制，外国公司将被允许设立外资独资子公司”。在“管理咨询服务”项下，我们的承诺是“仅限于合资企业形式，允许外资拥有多数股权。中国加入WTO后6年内，取消限制，允许外国公司设立外资独资子公司”。在这些安排上我们体会到中国政府的用意十分深刻，既履行了市场准入的原则，又争取到一定的时间和空间，让国内的会计执业界有一个发展成长的机会。从2001年中国进入WTO，到2005年，我们已经争取到了至少4年的宝贵时间。在这4年时间里，我国的注册会计师队伍得以壮大，素质有了明显的提高，事务所的规模上了一个台阶，已经出现了员工数百、地域跨省、收入上亿元的国内大所。

　　但是我们还应该注意到，我们和欧盟达成的协议，在允许外国会计公司直接进入中国问题上，又被冲破了一个缺口。该协议正文中有一句话：会计人员在提供税务和管理咨询服务时的条件和会计服务一样，且不再要求有合作伙伴（Accountancy will be able to provide taxation and management consultancy service under the same condition as accounting service，and will no longer be required to partner）。

　　这就意味着，外国会计公司可以在中国建立独资的子公司。按照WTO的惯例，一旦欧盟国家取得在中国设立独资子公司的资格，WTO的所有其他成员国也自动取得了这个资格。然而迄今为止这句话还是停留在纸面上，这可以理解为我国政府仍旧牢牢地控制着开放的节奏。

　　第三阶段，会计市场的全面开放。2005年初，财政部发布了第24号令——《会计师事务所审批和监督暂行办法》，对会计事务所的设立作了新的规定。其中有一条规定可能预示着我国会计市场的全面开放，即该文件的第七十三条规定：“境外人员申请设立会计师事务所适用本办法。”这条规定虽然未对外国会计公司在中国设立独资子公司有任何表示，但是只要国际公司中有足够多的外籍中国注册会计师，且这些会计师已经在中国注册的会计师事务所中执业达到一定的年限，他们就可以根据第24号令申请成立新的会计师事务所。另根据入世协议中有关国民待遇的承诺，在满足了成立新所的条件后，主管部门只能批准其设立申请。这样的会计师事务所，实际上就是外国独资会计师事务所，这是以另一种形式冲破了对外国会计公司的限制①。如此看来，开放的大限将临，留给我们的时间恐怕已经不多。

　　二、中国会计服务市场的版图划分

　　国际会计公司进入中国，对中国会计服务市场的格局产生了巨大的影响。客观、冷静地分析这个市场，    确定本身的市场定位，关系到我国会计师事务所的发展前程。

　　前文曾说到，国际会计公司是随着跨国公司而进入中国市场的，大型跨国公司和大型国际会计公司的    关系则如影随形，有许多跨国公司在全球范围都聘请同一家会计公司为它提供服务。在这种情形下，我国会计师事务所的服务机会就不多。相反，对于大量的国有企业，本地会计师事务所由于熟谙国情，则驾轻就熟，而国际会计公司人地生疏，恐难有所作为。这种差异，就好比是先天禀赋的不同，当然，会计市场的版图并不是一成不变的。通过我们后天的努力，情况将会有所变化。因而有必要对此作一个详细的解剖。

　　目前会计市场的版图，大概可以划分为如下六大板块：（1）国有企业常规审计、改制，收购兼并——国内所为主，国际所为辅；（2）中国公司国内上市——国内所为主，国际所为辅；（3）港澳台和外国的中小企业的审计——国际所和国内所共享；（4）税务服务、管理咨询、尽职调查——国内所和国际所共享；（5）跨国公司在中国的合资或者独资公司的审计——国际所为主，国内所为辅；（6）中国公司海外上市——国际所主宰。

　　从以上会计市场的版图划分可以大致看出：凡是与国际业务相关的市场，国际所占尽了优势；凡是与国有企业相关的业务，国内所有着相当的优势。其余的大多数业务为国内所和国际所所共享。但是由于和国际业务相关的市场当量较大，人们习惯上把它称作高端市场。尽管国际所从事的业务从数量上看规模较小，但从业务收入上看，却已经超出了国内所。环视世界上许多国家，这已经是一个普遍的现象。不过，对各个国家单独审视，情况并不相同。有的国家国内所占的份额相对高些，有些国家国内所占的份额相对低些。要看清这个版图未来的走势，必须分析它的成因。

　　不同国家之所以形成这种差异，大体上可以归结为以下两个方面的主要因素：第一，国家的政策导向。有的国家采取了保护国内执业界的政策，例如法国政府规定，上市公司如果聘请国际事务所进行审计，同时还必须聘请国内所共同审计。有些国家则采取了限制国际事务所进入本国市场的方针，尤其是在进入世界贸易组织之前，更是如此。第二，取决于本国会计执业界的强弱。有些国家的会计执业界有着较长的发展历史，会计师的执业水平和服务质量比较高，已经在国内树立了良好的信誉。当国际事务所敲开本国大门的时候，这些本国的会计师事务所已经具备了和国际所抗衡的力量。有些国家会计执业界的力量比较弱，或者是由于其发展的历史不长，或者是由于某种原因，未有机会得到长足的发展。这些国家一旦打开会计服务市场的时候，国际所即长驱直入，一下占领了绝大部分的市场份额，国内所只能做些拾遗补缺的业务。

　　中国的情况大概是介乎二者之间。从政府方面看，有着强烈的意愿去保护国内的市场和国内的会汁执业界，这一点可以从财政部门近几年来的一系列政策措施上得到体现。但是由于在2001年加入了世界贸易组织，我们不能对开放国内会计市场的庄严承诺爽约，加上中国经济发展的国际化进程突飞猛进，确实也需要国际公司提供许多国内所目前还无法提供的服务，所以出现了既想保护国内所，又容忍国际所较快发展的策略。这种政策选择与其说是人为的，毋宁说是大形势所决定的。

　　从会计执业界本身来说，我国的情况不同于国际上任何一个国家。我国会计执业界发展的历史并不短，但由于计划经济时代我国的会计师事务所一度销声匿迹，多少会计界精英黯然隐去。这是我国会计执业界一段不幸的历史。从20世纪80年代开始，我国的会计执业界因改革开放的机缘得以复苏。尽管是‘切从零开始，但此后二十多年的历史可以说是突飞猛进。但我们的历史毕竟太短，还未等到我们的队伍足够强大，我们就得面对入世后的竞争。因此可以说，我国的会计执业界是因改革开放得以重生，但也因改革开放而面对重压，这就是我国会计执业界的宿命。相对上文所述的弱势国家，我们不乏优秀的人才，我们的历史虽短，我们的事务所却已经初具规模。如果我们自身的修炼能够得道，如果我们的策略选择得当，在上述六个板块的此消彼长的竞争中还是存在着诸多的机会。

　　总的说来，我们的基本策略应当是：在第一和第二板块中，主要的目标是保持优势；在第三和第四板块中，主要的目标是争取更多的份额；在第五和第六板块中，主要的目标是争取突破。

　　在第一和第二板块中，目前国内所还占据着相对的优势，但也存在着一定的变数。国际所目前正忙于第五和第六板块的业务，且人手十分紧张，无暇在这两个板块中投入太多的力量。出于对风险和效益的评估，甚至不排除暂时收缩这两个板块的可能，这正是国内所巩固和拓展这个领域的机会。从长远来看，国际所不会放弃这个板块，尤其是随着这些公司的发展壮大，公司多元化改制的推进和公司治理结构的改善，审计风险随之减小，国际所会渐渐对这个板块增加兴趣。

　　第三和第四板块目前是国内外会计师事务所共享的市场。港澳台和外国的中小企业，或因其规模较小，审计费用的承受能力有限，或因其不需要和国外、境外的母公司合并报表，往往愿意聘请国内的会计师事务所为它们服务。尤其是国内一些质量较好、收费合理的地方所，更是它们的首选。另一些公司比较讲究品牌，则往往青睐国际所。对会计师事务所来说，这些外商投资企业的审计风险不像上市公司那样大，而收费率又未必低于上市公司，无论是国内所和国际所对这个客户群体都是感兴趣的。由于这一板块的公司数量很大，且规模大小悬殊，公司选择会计师的偏好不一，国内外会计师事务所各取所需，目前倒也相安无事。从发展来看，如果我们的国内所不断提高服务质量，在扩大市场份额方面当可有所斩获。咨询服务领域是一个有待于大力开发的潜在市场，它可以有宽阔的拓展空间。由于我国的会计执业界在早期都专注于审计业务，在此领域的拓荒者迄未形成规模。相比之下，国际会计师事务所却长于此道。众所周知，世界上著名的会计公司，其咨询服务收入甚至可以超过审计服务的收入。我国的大量企业还没有体会到管理咨询服务可以为企业创造多大的增加值。一旦形成共识，这个领域的市场规模之大，即使国内外的会计师事务所都去开垦，也未必能够满足其要求，甚至会引来其他相关专业人士加入咨询服务的大军。有远见的国内事务所，已经看上了这个香饽饽，开始默默地耕耘。有一点值得注意的情况是，在美国的安然事件之后，美国颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》，严格限制国际所在从事审计的时候，同时提供多类咨询服务。我国将来的发展趋势如何，尚不得而知，但至少是目前还在鼓励事务所拓展业务领域。但不管怎样，这些服务的市场是存在的。一个事务所不能同时做审计和咨询，其中的一种服务就可能释放出来，成了其他事务所的机会。如果国内所具备了这种能力，正是拓展业务的一个机会。

　　目前最令国内所心态不平的就是第五和第六板块，因为它是高端市场。在这个领域内客户的层次高，规模大，服务收费高。服务这样的客户，既有利于提高事务所的声望，又有利于事务所的财务利益，但目前这个市场几乎被国际会计公司所垄断。

　　人们对第五板块的现状尚能理解，因为毕竟这是些外国公司，本来就是外国会计公司的客户。其实，恰恰是这个领域，国内所不能轻易放弃。我们发现有一定数量的跨国公司，它们在中国建立的合资公司或独资公司，并不聘请母公司的审计师，而是在当地重新选择事务所，或请其他四大，或请当地所。国内所的特长是了解中国的国情，容易和政府有关部门沟通，帮公司解决许多疑难问题，包括免费提供常年的咨询服务。如果它们了解有些国内所既在业界享有良好的声誉，又能帮助解决疑难问题，从“性价比”出发，就完全有可能作出另一种选择，譬如有许多日本的跨国公司就属于这种情况。

　　第六板块是一个特殊的市场。能否占领这个市场在很大程度上不取决于下一个事务所的服务水准和服务质量，而是取决于其他诸多因素。

　　首先，中国公司到海外上市，要接受当地证券交易所的审查。各个国家的证券交易所，可能会要求送呈按所在国家会计准则编制的财务报告，以及能够被它认可的审计报告。外国的证券交易所一般不会如同中国一样，专门颁发证券从业许可证，而是服从市场的选择。但审计人员或者事务所的整体必须对这个国家的会计准则很熟悉，通常要有一定数量这个国家的注册会计师。如果这个证券交易所接受按国际财务报告准则编制的财务报告，则必须有一定数量熟悉国际财务报告准则的注册会计师。目前世界上尚没有一个组织颁发国际注册会计师的资格证书，英美等国家的注册会计师往往被认为有能力对财务报告的编制是否符合国际财务报告准则发表审计意见。

　　其次，会计师事务所必须被包括投资者和证券交易所在内的证券市场所接受。中国公司到海外筹资，面对的是海外投资者，而其决策依据主要是经过会计师审计的会计报表。投资者对会计报表的这种依赖是建立在对会计师信任的基础上的。在通常情况下，他们宁可相信著名国际会计公司的审计信息，而不是他们并不熟悉的某一国家的会计师事务所。在这种背景下，海外上市公司为了保证股票发行成功，往往都会聘请著名的国际会计公司。中国到海外融资的公司也是一样，即使它相信国内的某个会计师事务所有足够高的服务水准，也绝对不敢冒被海外投资者冷落的风险。这就是会计服务市场上的品牌效应。

　　鉴于以上原因，国内会计师事务所要在中国公司海外上市这块市场上有所建树，必须做出艰苦的努力。首先，要建立起能够承担海外上市审计的能力，这包括员工队伍建设和审计技术保障。其次，是需要找到突破口。凡事开头难，即使是有了能力，还要有机会被人家认识。现在，已经有些国内的事务所在香港股票交易所和美国证券市场登记，以寻找机会，希望能够在第六板块中跨出第一步，但能否取得突破的关键是要说服拟上市公司和承销商一起去吃这第一只螃蟹。一旦成功，就有机会在此基础上发展起来。香港证券市场应该是一个可以“试水”的地方，另外一个途径就是通过和国际会计师事务所合作的形式进入这块市场。

　　三、中国会计师事务所发展的战略定位与苦练内功

　　通过以上对中国会计服务市场版图结构以及中外会计师事务所犬牙交错的市场占有情况的初步分析，我们可以大致看出国内会计师事务所发展的路径，而真正要取得发展，还需要从两个方面做出努力：一是要选择恰当的战略定位；二是要加强自我修炼，提升服务的质量。

　　（一）关于战略定位问题

　　第一个角度看战略定位，就是考虑发展模式问题。四年前，笔者曾经撰文讨论过我国会计师事务所发展的三种模式，即内涵发展的模式、合并扩张的模式和国际合作的模式①。四年来，这三种模式都沿着各自的路径演绎出不少精彩的故事，取得了颇多经验和成就。这至少证明了一点：事务所发展本无固定的模式，条条大路通罗马。那么为什么有的发展得好一点，有的发展得差一点？其中一个重要的原因，就是选择的模式是否符合特定事务所的条件。例如有的事务所采取急进的外延扩张模式，快速圈占大块市场，结果因不具备强大的控制能力，使事务所遭到灭顶之灾。有的事务所稳扎稳打，步步为营，却赢来声誉日隆，初显几分霸气。这至少证明了另一点：事务所发展没有最好的模式，只有适合自己发展的模式。

　　第二个角度看战略定位，就是考虑发展特色问题，即事务所应当如何在六大板块业务中进行选择，走特色发展之路。当然，事务所可以走全方位发展的道路，即在六个板块中全面发展，这需要有很大的功力。对于绝大多数的事务所来说，可能是要展其所长，避其所短，发扬特色，锐意进取。不同的事务所，由于员工构成的不同，或者是带头人的擅长有差异，或者是所处地域客户群体有特点，就可以根据自身情况寻求发展途径。也就是说，虽然一个事务所的综合优势缺乏竞争力，但未必不能在细分的市场中建立竞争优势。事务所发展到一定的阶段，就可以考虑从本身的特点出发，从六大板块中提炼出适合自己发展的业务方向，有意识地培养自己的特长。例如有的事务所可以重点发展服务中外合资企业的特色，有的事务所则可以重点发展国有企业改制审计和相关服务的特色。前人有“闻道有先后，术业有专攻”的古训，不妨借用来指导我们的工作。

　　第三个角度看战略定位，就是考虑发展规模问题，即做大还是做小的选择。事务所发展到一定的阶段，都有做强做大的冲动。尤其是中注协的收入排行榜，对十分关注事务所地位的主任会计师们平添了几分压力，有不少事务所都想挤进“中国四大”或“中国八大”，故同业之间的暗中较劲，势难避免。但现实情况是，中国有上千家会计师事务所，不可能都成为龙头老大，如果不顾自己的实力，盲目扩张，则欲速而不达。弄得不好，还有身败名裂之虞。有一句名言：恐龙最大，它已经绝迹，麻雀虽小，它正在蓝天飞翔。安达信当年号称世界第一，而今安在哉？

　　其实做大和做强是有差别的。前者强调规模，后者强调质量，规模是大的标志，质量是强的标志。两者的关系是：大未必强，强必然大。所以很多人都认为首先应该提倡做强，在做强的基础上顺势而为，拓展其规模。根据自己的能力，量力而行地发展，是一条稳健的发展之路。但也有另一种思路，认为应该先做大，然后做强。其理由是：第一，事务所没有较大的规模，很难有人力和财力去做提高质量、加强管理方面的投资。没有大，何来强？第二，市场竞争激烈，现在失去了发展的机会，将来做大也难，抢占市场，时不我待。这是一种进取型的思路，通常要承担较大的风险，但不能说这是错误的定位。事实确实如此，规模不大难以变强，未强之前骤然变大孕育风险。强和大是辩证的统一。这里同样是一个先有鸡还是先有蛋之辩，只能在演变之中去找结论。事务所在发展过程中，如何正确把握两者的关系，是发展定位的又一个维度。

　　另一种完全不同的思路，是不选择做大，而是选择做一个中型甚至是小型的会计师事务所，这样的事务所看重的不是规模、名望，而是可控、安全和内部的和谐。在市场的细分中，选取一些适合事务所规模且关系稳定的客户，在事务所内建立融洽的人际关系。回避太大的风险，避免太大的压力，稳稳当当地前行，未免不是一种好的选择。要知道，在中国这样一个大的国家，企业规模、经营内容千差万别，我们不仅要有巨大的航空母舰，我们还需要更多的小炮艇，才能形成强大的战斗力。现实情况是，不怕小，就怕滥。报载有些事务所以小为借口，放松质量，甚至不怕违规，滥签报告，甚至于有一个说法叫做“大不了关门”。在他们眼里，诚信观念已经荡然无存。这样的报道，已非一端，这才是相当可怕的现象。关门事小，失节事大，它们的不端行为对会计职业声誉造成了极大的损害，是会计业界的害群之马，应当大加挞伐，甚至逐出业界。

　　（二）关于苦练内功问题

　　前已述及，正确定位是事务所发展必须深思熟虑的一个方面。但不管事务所做何种定位、取何种思路，  都离不开一个基本的立足点：提高事务所的服务水准和整体素质。其中包括提高员工的业务素质；建立规范的审计程序和严密的审计质量控制机制；培养员工良好的职业操守；建立包括员工业绩评价和晋升制度在内的一整套事务所内部行政管理体制，建立计算机信息管理系统等。随着事务所的发展，人员多了，业务项目也多了，客户情况趋于复杂，分布地域渐次扩大。随着事务所的业务慢慢地超出合伙人或管理层的视野，这时候就再也不能用人治的方法进行管理了，而必须在服务质量管理和行政管理方面投入相当多的人力和财力，建立内部管理制度。从目前的情况来看，我们不少事务所在开拓业务上投入了绝大部分精力，而在自身的修炼方面投入不足，短期内事务所可能会节约一些开支，但这会影响到事务所的长期发展后劲。在这方面，大型国际会计师事务所的成功经验，可以作为参考。一个好的会计师事务所，其业务范围可以扩展到100多个国家和地区，可以在不同经济体中游刃有余地开展业务，并可以做到标准划一、质量保证、政令畅通，我们不得不承认它有着超强的控制力。这就是制度的力量，而这背后则是大规模的投入。我国的会计师事务所尚未达到这种规模，故不能对它们作同样的要求，或是用这方面的投入力度来作优劣的评判。但朝这方面的努力，确实是任重而道远，尤其是一些有着远大抱负的事务所，这方面的任务更是迫在眉睫。如何提高会计师事务所的质量水平，是会计师事务所永恒的课题，涉及内容极其丰富，由于已经越出本文讨论的会计市场问题的范围，故在此存而不论。

　　①汤云为。2001.国际会计师事务所合作的思考和体会。中国注册会计师，3

　　（作者系安永大华会计师事务所合伙人，上海财经大学教授，博士生导师。）