[摘要]租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一，台湾与大陆间，对于税法的理论与立法运作实践，有相当的差异。在台湾，租税法律主义透过学说长久的研究，以及司法院大法官若干宪法解释的矫正，形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利；在大陆，虽然立法制度上随着立法法的制定施行，渐渐改进，但是，对于租税法律主义中，形式上最基本的课税要件法定原则，似乎不能符合应有的要求，另，法位阶上下的分际，亦无清晰的划分而形成混淆，再者，有租税优惠的法律保障不安定，以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生，本文透过法学角度为上述问题的讨论。

　　关键词

　　租税法律主义、租税 ；taxation by law，tax

　　一、前言

　　一、研究缘起与问题意识

　　台湾与大陆，隔着黑水沟——台湾海峡——而分离，虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系，基于过去的敌对状态，却长期处于封闭互不往来的状况，因此，对于彼此之法律制度的认识相当陌生，也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除戒严，开放探亲，两岸的交流日益频繁，台湾从过去的「戒急用忍」到现在的「积极开放、有效管理」，进而与大陆同时进入WTO后，两岸的关系，势必将会更加密切，则是不争的事实。再者，面对两岸加入WTO，将要受到其规范，一则以喜，一则以忧，喜者市场将面临开放，有更多的商机，忧者将面临更严酷的国际竞争，特别是在过去关税的保护藩篱下，其不公平竞争优势将不再。总总的改变，随之而来，其中，不可回避的是，要建立起公平竞争的法律制度，租税制度的不得不改变，将形成快速的蜕变，吾人正在站在一个历史的转折点上。其次，对于台商的大量投资，其中，「租税法律制度」，为一重要课题，影响台湾人民，甚至台湾政府决策的主要依据 ，故形成本文研究两岸租税制度的动机所在，然而制度的形成，必须根植在基本的原理原则，故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端，进行基础性的研究。

　　二、研究方法与障碍限制

　　对于税法制度的研究，台湾方面，基于地利之便，自无问题。但对大陆方面，本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义，并经由文献阅读（主要为书籍），对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易，对于期刊论文，或者实际上的数据、实证研究等，暂时无法处理。

　　租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域，并与其它学门相关，本文以为，租税法的研究，不应该自外于其它学科，例如从微观角度的税务会计，从宏观角度的财政学、租税政策学，是以在论述的过程中，将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解 ，但是不应放弃法律本身权利论的观点，故本文乃从着重法学观点进行研究，又。主要着重在大陆税法的研究，对于台湾的部分，限于篇幅，只有约略性为基本的说明，而将评论部分以大陆税法所生问题为主。

　　二、台湾关于租税法律主义之理论与实践

　　一、税法原理原则与租税法律主义

　　在台湾，学说上讨论税法上的原理原则，一般认为有：课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则 .或认为有一、税法上特殊的正义原则：（一）量能课税原则，（二）需要原则；功绩原则，（三）实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则：（一）税捐法定主义，（二）税捐平等原则，（三）社会国家原则，（四）法治国家原则，（五）生存权保障与税捐的课征，（六）财产权的保障与税捐的课征 .其中，租税法律主义，为税法原则中具有基础性的重要地位。

　　以下乃就租税法律主义学说与实务（大法官解释为主为例证说明）进行约略性的叙述。首先，租税法律主义，相对于行政法「依法行政」下的「法律保留」原则，税法自身更有其异于行政法上的论述，特别是在产生的时间上，在十七世纪的权利请愿书中，已经被确立，而行政法上的依法行政原则，则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒 ；特别是基于租税国概念为起点，与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚，应受到罪刑法定原则的支配 ，除此之外，税法本身，应该与刑法有所区分，虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制，但二者在本质上仍有相当的差异 .

　　二、租税法律主义的法理与功能

　　自其租税法律主义的法理 ，在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者，前者乃自「立法」面的要求，后者为「执行」面的要求。其功能 ，约有：1.对于立法权的约制：在宪法意义租税的概念下，立法机关所制定的「法律」意义租税，应该受到拘束；法律保留的事项，不得任意授权给行政机关；制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制：防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障：保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性，以便能够适当安排其经济生活。

　　三、租税法律主义的内涵

　　学者对于租税法律主义的内涵，一般而论，主要内涵 为：一、课税要件法定原则，二、课税要件明确原则 ，三、程序法上合法性原则等的要求 .

　　课税要件法定原则，又称「课税之要件合致性原则」，约略可分为「课税要件」与「法定」两大部分，则课税要件涉及「税捐构成要件」问题，而「法定」涉及「税法法源论」问题。

　　（一）课税要件法定原则

　　1、「税捐构成要件」论 ：

　　有所谓明确性的要求，乃在于确保法律的安定性，其功能，因为税捐为法定之债，在积极面，可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生，产生税捐债务，在消极面，则可引起税捐减免的效果。

　　其要素，主要有：

　　（1）、税捐主体：可分为：税捐权利人与税捐义务人，前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关，在台湾依据宪法，中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人」，包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动（国库行为）的公权力机关。

　　（2）、税捐客体：亦即课税的对象，指发生税捐债务所必要的物的要素（前提要件）的总括概念，亦即何者可以课税。

　　（3）、税捐客体的归属：确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。

　　（4）、税基：课税计算基础，或课税标准，对于税捐客体的整体，以金额、数量、件数加以数量化，一般有所谓「从量税」或「从价税」。

　　（5）、税率：或税基应缴纳税捐金额的比例 .

　　（6）、税捐的减免或加重事由：涉及租税的减轻或免除。

　　大法官素有「宪法之维护者」 之称，在台湾，司法院大法官的释宪，一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量，是活的宪法声音，而使宪法成为一部与时俱进的「活法典」（living document） .司法院大法官对于宪法解释，具有举足轻重的影响，在税法上有时扮演税捐正义的维护者，有时却成为税捐正义的「催残者」 ，税法有大量的大法官解释，扮演重要的依据，对此，略举一二如下，应可窥见台湾在此实务的运作：

　　司法院大法官释字第210号解释理由书：按人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律主义之本旨，揭示「纳税」及「免税」范围，属于税捐构成要件必须由法律所规定。

　　又如释字第315号解释文：关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得，应否免税及免税之范围如何，立法机关依租税法律主义，得为合理之裁量；释字第217号解释解释文：宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围，揭示「纳税主体」、「税目」、「税率」、「纳税方法」及「纳税期间」等属于税法法定构成要件的范围，至于「课税原因事实之有无」及有「关证据之证明力」，属于事实认定的范围，不在租税法律主义的范畴中。另，释字第385号解释解释文：宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意，重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意」。释字第496号解释文：宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务」，系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言，理由书更进一步指出：宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言」，除重申释字第217、385号解释外，对于享受减免税捐之优惠，亦指明租税法律主义的范畴。

　　此外，但是只要授权明确，则属允许 ，但若职权发布解释性行政规则涉及人民权利义务者，则非所许 .以上的解释，具体强化了租税法律主义的实践，具有不可轻忽的地位。

　　2.「税法法源」论 ：

　　所为税法的法源论，则在探讨宪法第19条的「法律」究竟何所指，本文初步约略以为，应有：宪法、法律、地方自治法规、命令、（法规命令、行政规则，包含所谓「解释函令」）、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。

　　（1）、宪法：涉及宪法上的税条款，主要有：

　　宪法条文条号 条文内容

　　第19条 「人民有依法律纳税之义务」

　　第107条第6款 「中央财政与国税」

　　第107条第7款 「国税与省税、县税之划分」

　　第109条第1项第7款 「省财政与省税」

　　第110条第1项第6款 「县财政与县税」

　　第143条第1项，第3项 照价纳税及土地增值税

　　2、法律

　　（1）国家法（中央法律）

　　在租税国家的理念要求下，租税法律主义，在形式上自然要要求课税的依据必须有法律的依据，而国家对于租税事项的立法，透过中央所制定的法律，成为课税的依据，主要有：税捐稽征法、所得税法、遗产及赠与税法、货物税条例、证券交易税条例、期货交易税条例、促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例、新市镇开发条例、营业税法、印刷税法、使用牌照税法、土地税法、房屋税条例、契税条例、娱乐税法、关税法、海关缉私条例…。等。对于国家的租税立法，除直接赋予国家课税权者外，在台湾往往有因政策目的导向的租税优惠措施，而见诸于促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例………等一系列租税奖励措施法律。甚至民商法等亦有涉及，虽然对于税法与民法的分离，有所谓「税法与民法分合史」的论述，即税法从民法桎梏中解放，又向民法靠拢，最终税法与民法统一在宪法秩序之下 .故有认为税法虽为公法，但在课税实体法的领域，则与民法、商法间具有「内部性亲近关系」，在此理解当成前提下，甚至可说相较于公法的领域，自私法的领域更可以轻易的接近税法。故民商法律，亦可能成为税法的法源依据。

　　（2）地方自治团体之自治立法

　　地方自治团体的课税立法权，虽然受到司法院大法官释字第277号解释 的拘束，而在目前以地方的财源不足下，依然受限于财政收支划分法与尚待立法的地方税法通则，有待改进。

　　3、施行细则

　　鉴于税法本身的抽象性，法律本身往往透过授权方式，赋予行政机关制定施行细则，例如所得税法第121条规定「本法施行细则、营利事业登记规则、及固定资产耐用年数表、递耗资产耗竭率表等，由财政部拟定，呈请行政院核定公布之」，其中所得税法施行细则，则将所得税法中授权者，更进一步明确化，而成为纳税义务人申报、缴纳所得税的重要参考依据，均属由税法授权行政机关制定施行细则，但值得注意的是，目前各税法的施行细则 ，是否符合授权明确性原则，则得检讨。

　　4、税捐解释函令

　　所谓「人民虽只有依法律纳税之义务，实际上所适用之税法，是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象」 ，亦即，扮演人民纳税的重要影响，主要不在法律，而是经由行政机关所发布的解释函令，对于人民纳税产生具有「致命性」影响力，形成数量庞大的税捐解释函令模糊灰色地带。

　　5、租税协议

　　一般指台湾与各国间所签订涉及租税的国际条约。

　　6、原理原则与学说

　　税法的基本原理原则，不但拘束行政机关，更拘束立法机关的立法行为与司法机关的司法行为，然而，税法的基本原理原则，虽然因时间与空间的背景而由所差异，但是，诸如：税捐法定主义、租税公平原则、量能课税原则等税法上的基本原则，自应该形成全体人类的普世价值。

　　至于学说，除非已经形成共识而成为普遍性的见解而 形成通说，否则本文以为，不过为学术界内部的讨论研究对象而已，但不排除为税法的法源。

　　7、司法机关判决

　　行政法院之判决，对于行政法院就个案的判决，虽然仅有个案的个别效力，然而，若对于司法机关的判决，已经形成人民就此问题的一般共识，虽为形成判例（判决先例），但在一定程度内，仍然可能成为税法的法源，而司法院大法官解释，涉及税法者，自应属于税法的法源依据。

　　（二）课税要件明确原则

　　一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的与范围等均应使纳税义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性 .

　　（三）程序法上合法性原则

　　本原则 乃指在税捐的程序法上，税捐稽征机关不仅有权限，而且有义务课征法律上所应该负担的税捐，在此认识下，法律不但是税捐课征的界线所在，也是行政行为的发动器，在法治国家的合法性要求下，排除行政法上的便宜原则，因为在税法上合法的、平等的课税是不允许询问税捐的核定与征收是否合乎目的，或者询问此等行政所需的支出是否与税捐收益间是否合乎经济上的比例问题。

　　三、大陆关于租税法律主义之理论与实践

　　一、大陆的基本政治体制与立法制度

　　（一）中华人民共和国宪法

　　中华人民共和国宪法中，人民代表大会制度是中华人民共和国人民民主专政组织形式 .人民透过人民代表大会经由实施立法权行使国家权力 ，立法权为全国人民代表大会的职权之一 ，根据中华人民共和国宪法第58条：「全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权」，在宪法的形式上确认了「中国的立法机关是全国人民代表大会及其常务委员会」，其职权 之一为「根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令」；至于在法律授权范围内，自可授权，但必须受到授权原则的拘束。

　　其次，国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关 ，根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令 .其下设有各部会、委员会，根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指示和规章 .

　　在法位阶上，宪法为最高，一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触 .

　　（二）中华人民共和国立法法

　　本法属于涉及国家重要性的立法标准规范，具有「加强政府立法工作，提高政府立法工作质量，维护社会主义法制统一」的意义 .对于立法法的颁布是为法制基础作一体系性的规范，以透过有序的立法程序和立法层次来促进经济体制改革和社会效。而立法体系的凌乱可在立法法中获致有序，以期减却来自于行政体系的高度干预，并仍可受有约束 .并终结过去各自为政的混乱局面 .

　　其作用，对于法律位阶的厘清，有助于对于法律的适用与区别效力的高低，其法位阶，主要为： 一、宪法。二、法律 .三、行政法规 .四、规章 .五、地方性法规 .六、自治条例和单行条例。

　　二、税法基本原理原则概说

　　大陆租税的课征，在改革开放以后，大致上已经援引了一般租税国家的租税制度、税务行政、以及各项租税法律，但因国情及政情不同，实际上又存在许多其独特的精神特色及作为模式，而非以一般租税国家的眼光所能窥看其全貌 .

　　台湾对于中国的税法基本原则的研究，少有着墨 .再者，大陆学者对于税法上的原理原则的叙述，亦尚未形成一定的通说见解，本文选取 若干，摘录如下：

　　一、有谓，在基本原则上，则有：一、税收法定原则，二、兼顾国家财政需求与纳税人可能负担的税收适度原则。三、公平税负，促进平等竞争的原则。四、贯彻政府经济政策，促进国民经济协调持续发展原则 .

　　二、有谓，税法的基本原则，为税法精神的体现，主要有十四项，分别为：财政原则、税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质征税原则、社会政策原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、合理负担原则、宏观调控原则、征税简便原则、维护国家主权与经济利益原则、保障纳税人合法权益的原则、税收中性原则，此外，比较特殊的还有自主财政主义与在香港地区的「单一地域管辖原则」、「资本利用不用课税原则」 .

　　三、有谓，对于税法的基本原则 ，认为是关于税收的立法、行政、司法等都必须遵守，包括：税收法定原则、税收公平原原则、税收效率原则，而另提出税法的适用原则，为实质课税原则，另有并列诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及既往原则等 .

　　四、有谓，提出西方的税法原则，在中国应该不排斥适用 ，而是在中国社会主义市场经济的条件下，结合具体国情和政治经济等社会发展状况，在批判性的借鉴和吸收的基础上，适用以下四个原则：税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则等。

　　五、有谓，税法的原则，有：一、税法基本原则：1.税收法律主义原则、税收公平主义原则、实质征税原则，二税法适用原则：法律不溯及既往原则、法律优越原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法则、实体从旧程序从新原则 .

　　综上所述，似可推得原理原则的缺失与相互混淆，本文以为，大陆目前的学说上对于税法的原则论述，距离西方资本主义社会所发展出来的原则，在接受的程度上，似乎并非全盘接受，因从许多论述都会强调此为西方资本主义社会中阶级剥削的租税制度，虽然若干论述会提及租税法律主义的西方历史经验，但就整体而言，本文有以下的疑虑：

　　一、可能把税法与行政法上的原则互相混为一谈，在上下位阶上并不清楚区分。

　　二、就税法本身的大原则与下位阶的子原则，或为并列，或相互混用。

　　三、把财政学上的原则与法律上原则混为一谈 .

　　四、在引用外国学说，或有台湾、日本、韩国等，但未见有德国、美国等学说出现 .

　　三、租税法律主义的实践缺失与盲点

　　（一）租税法律主义概说

　　无论如何，至少在形式上的观察，租税法律主义，为原则中的共识，应为不争的事实，根据中华人民共和国立法法第8条第1项「基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度」，可谓「财政、税收的基本制度」，属于法律保留事项者 ，其中，税法应属重要的法律保留事项。应受到租税法律主义的拘束，应无争执，但是，所谓「基本制度」，似有可以解释的空间 .

　　对于形式上的租税法律主义，学说多有论述 ，都肯认是世界各国的税法重要原则，为各国所公认 ，并以以中国宪法上所规定之纳税的义务 ，亦即中国宪法第56条规定「中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务」为论述依据，而提出其原则，主要有：课税要素法定原则、课税要素明确原则、合法性原则 .或提出：课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则 .

　　比较不同的论述，有主张 ，税收法定主义原则，应为：1.建构科学、完备的税法体系。2.按照分税制的管理体体制，明确划分中央与地方的税收立法权限 .3.协调国家最高权力机关立法与授权国家最高行政机关立法的关系。4.严肃税收执法。

　　在实定法，则以中华人民共和国税收征收管理法第3条为主要依据，其规定「税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定」；「税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违法法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款」。

　　（二）租税法律主义实践的盲点与缺失

　　然而，本文初步以课税要件法定原则中，所谓「法定」为初步实证的观察，则中国目前的税法法制情况，并不符合理论上的要求，主要问题为 ：

　　目前中国的税法发展，实务与理论上有相当的差距，在课税要素法定原则上，与其立法状况，二者间具有矛盾，因中国目前的税收立法，按照其「法定」原则的要求，应该由中国最高权力机关—全国人大及其委员会所保留，应由其所制定，但是目前的状况是除了「个人所得税法」、「税收征收管理法」、「外商投资企业与外国企业所得税法」等少数法律是由全国人大常委会所制定者外，大多数涉及到纳税主体的权利与义务的税收规范，都是经由中国国家最高行政机关国务院及财政部、税务总局等所制定的一系列法规、规章、暂行条例，亦即未能够将税收要素提升到法律的层次 .

　　进言之，在中国，其学者认为，「税收立法的专有权」并未能得到明确的承认与保护，在税收立法的实践活动中此原则也没有得到良好的贯彻执行，虽然在法制的发展过程中，弥补了一时的缺陷（税收立法的延滞、及水平不高），在财政上有一定的贡献，但就理论上而言是不合法的，长久会破坏税法法律的尊严、稳定与统一，故必须将一些重要且已经成熟的税收法规交由全国人大常委会审核通过，使其成为严格意义的正式法律，改变目前税收行政法规过于浮滥的问题 ，此被称为「总体的无法可依与局部法制化并存」 .

　　在中国涉及「授权立法」，在立法体制上，并无明确与详细的法律规定，而随着中国的社会经济形势发展，在税法的领域中，过去仅有1984年全国人大常委会授权国务院在改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例以草案形式公布，根据试行经验加以修订，提请全国人大审议，但其在授权明确事项与时效上仍有不明，但是起码符合法律授权的部分要求，但是，在其后1994年的新的税制改革，经由国务院所发布的一系列税收暂行条例，则完全没有任何法律授权的根据，故在法律的授权上，往往属于没有授权，或者是「空白授权」，对于授权明确性的要求，根本无法落实 .

　　所以，若将中国的税法，以法源论（税法的渊源 ）的观点为考察，则可以得出税法规范的表现形式，主要有：

　　一、税收法律：由全国人大其其常务委员会制定的税收法律规范

　　主要如前述，由人大制定有：除宪法第56条外，有「个人所得税法」、「外商投资企业与外国企业所得税法」等。而由人大常委会修改、补充和制定的则有：「关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定」、「关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定」、「关于外商投资企业与外国企业适用增值税、消费税等税收暂行条例的决定」。

　　二、税收行政法规：指国务院依据宪法和税收法律，以及全国人大及其常委会的授权制定税收行政法律规范。目前重要的税法法规范都集中在此，主要有：一、国务院基于上述人大及其常委会的特别授权制定颁布有关开征各种税收的暂行条例，如：「企业所得税暂行条例」、「消费税暂行条例」等。二、国务院基于上述人大及其常委会所制定的税法法律中的的具体授权规定，制定颁布有关开征各种税法的施行细则或实施条例，如：「外商投资企业与外国企业所得税法实施条例」、「个人所得税法施行细则或实施条例」。三、根据宪法第89条第1项，作为国家最高行政机关就税收行政事项所发布的税收条例和规定。如：「关于农业特产收入征收农业税的规定」。

　　三、税收行政规章：国务院所属的财政部、国家税务总局和海关总署依据法律和国务院行政法规、决定和命令，在本部门权限范围内就有关税收法律、税收行政法规的解释和执行发布的细则、规定、指示与办法，如：依据前述国务院的暂行条例所制定的实施细则，以及如：「发票管理办法」、「税务行政复议规则」等。

　　故，关于其法位阶，本文可初步得知 ：

　　一、 全国人民代表大会及其常务委员会通过颁布之「税收基本法律」属于最高位阶。

　　二、 国务院制定发布之「行政性法规」次之，其不得与税收基本法律相抵触，否则无效。

　　三、 财政部与国家税务总局制定之补充性、释性和具体化规定更次之，其不得与上述两类税法相脱节或抵触，否则无效。当然宪法为国家之根本大法，任何法律或法规抵触宪法者，均属无效，租税法律亦然。

　　由上可知，大陆对于租税法律主义中，最基本的要求，亦即「课税要件」「法定」中的「法定」要求，似乎有相当改进的空间。

　　四、可能的改变与发展：未来的改善！

　　随着近几年中国经济的发展和宏观经济环境的变化，特别是世界性税制改革的深化和中国即将加入WTO面临的机遇和挑战，中国的税制体制，特别是中国的涉外税制，仍存在不少与WT0规则相冲突且不适应中国产业结构优化和区域经济协调发展的问题 .为适应中国宏观经济发展环境的变化和WTO规范的要求，必须对中国的涉外税制进一步进行调整和改革 ，本文以为，在中国加入WTO的框架中，应该对于税法的发展，有重大的变化，其中，租税法律主义的实践，应该是根本的前提问题。

　　四、代结论 ：大陆租税法律主义实践缺失下所衍生的问题

　　大陆吸引台商（甚至外商）资金，租税优惠为一重大诱因，但实际上，却有其不安定与不确定，更进一步，租税外的规费收取，常常是台商投下资本后，不得不面对地方政府的强行勒索下的苦果，以下，提出此两个问题，暂代结论。

　　一、租税优惠的法律保障不安定与不确定

　　租税优惠，为税捐构成要件 之重要事项之一，为台湾大法官解释多次在案 .税捐优惠，其宪法意旨 ，乃认为税捐优惠得作为税捐宪法制度设计之内涵，系作为宪法税概念之内涵，蕴含一定之宪法价值及宪法界限。

　　减税、免税，应有法律依据，或法律授权 ，减税、免税等为纳税人所享有的权利退税的权利 ，可依法律、行政法规的规定书面申请减税、免税 ；减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批 ；行政机关不得违法进行免税、退税，并课以行政、刑事责任 .此外，除中央外，甚至地方有部分权限 .

　　中国大陆的税收优惠法源主要包括，主要包含：税收法律、行政法规、地方行政法规、行政规章、地方。政府规章及一般规范性文件，重要的是，其往往以行政法规、行政规章、一般规范性文件为主，特别是以一般规范性文件为主；亦即，大陆目前的各项税收优惠政策，主要是透过各个分散的行政规章及补充规定来颁布实施的，却很少在税收法律或条例中明确规定 .则从前述租税国家租税法律主义的要求，租税优惠的事项，应该属于税法保留的重要事项，在大陆对于租税优惠，其法律的安定性与明确性，将可能受到很大的伤害，此往往是在大陆地方投资所面临的隐忧所在 ，

　　或许在中国经济快速发展的过程中，此种税收优惠的法源结构，可能比较灵活地体现税收的经济杠杆作用，实现一定时期政府的既定目标，但是，不可讳言的，此种缺乏系统性、规范性、稳定性，而且透明度较低的租税优惠方式，投资者必须经常关注由各有关部门不时颁布的税收文件；其次，在经济转轨过程中，因为一些税收优惠政策，可能是因某一方面的需耍，而临时被提出，加上政策之问的协调统一工作不力，形成同一类型的项目或企业，因归属不同的部门、系统，造成承受不同税负的情况，因此造成政策目标不明确的问题，甚至可能可能无法达成产业导向化的目标 ，对此，中国目前尚在力图整顿 ，惟其绩效似乎不佳。

　　故有指出，对于投资者重要因素考量的租税优惠，其是否得以确保，将是投资成败的关键点，但长期以来，中国大陆政府对税优惠的立法层次不高，许多的收优惠措施，实际上都由地方政府决定，有些地方为了自身的利益，往往扭曲了，甚至泛滥涉外税收优惠，更严重的是，使中国的的税收优惠不能被外国投资者合理预期 .

　　二：租税与规费间模糊不清与税外收费的偏差

　　同为财政收入的一环：规费，其系「以国家之特别公务服务（给付）为前提，所负对待金钱给付义务，用以满足国家财政需求，而依公权力所为课征者」 ，乃建立在「受益者付费制度」上，人民因个别享受国家所提供行政上服务，基于「平等原则」考量，而向人民收取费用。其亦应该应受到「规费法律主义」原则的拘束。

　　在大陆，其规费的收取，在地方上往往为重要的财源收入，对于地方政府，为了获取财政收入，可能不经由租税，而是透过所谓「税外收费」（规费）的方式，进行征收，其名目相当繁杂，往往外商在中国投资，除税收的负担外，还可能负担高于租税的规费缴交，故有指出，税外收费在地方政府特别是基层政府财政收入中占有很大比重。税外收费名目繁杂，标准不一，形成各部门各显神通，具有相当的权限，成为外商在中国投资深感恐惧的黑洞，将与WTO所要求的透明度原则和公开化原则的违背 .

　　除规模庞大外，税外收费的管理也存在诸多问题 .首先，收费部门和收费项目众多，多头收费、重复收费现象严重。近年来，从中央到地方都逐步认识到规范和改革政府收费制度的重要性和紧迫性，纷纷采取措施，加强税外收费管理，治理纠正乱收费行为，取得了一定的成效。但由于体制和其它方面的原因，乱收费现象仍层出不穷。 为规范税外收费，使税外收费透明化，加快「依法治税」的过程要求。可能的转变，有认为 ，应采取「一清、二转、三改」的三管齐下办法全面清理、整理税外收费。亦即：

　　「一清」是全面清理，坚决取消不合理的收费，杜绝各种形式的乱摊派费用。

　　「二转」是对部分合理的规费和确实需要保留的服务性收费，在统一标准严格管理的基础上转为统一、规范的服务性收费。

　　「三改」是将实行「费改税」，亦即取消各种名目繁杂的税外收费，统一归并、纳入税收征管的范畴。至于成效如何，则有待具体实践中的观察。

　　三、结语

　　综合上面的论述，可知台湾目前的租税法律主义，在学说的发展，在继受外国学说上已经有一定的基础，而许多实务上运作，其违反宪法、违法法律的情况，在透过人民救济的过程，最后在宪法维护者的大法官，提出为数不少的解释，而受到纠正，最终，纳税义务人的权利受到保障。

　　但是，大陆对于税法的「法」认识，似乎停留在草创时期，无论是论述的量或质，可能都有待改进 ，而在国家实际制定税法为人民纳税的依据，似乎距离所谓「课税要件」「法定」中的「法定」要求，还有很长的一段路程要走 ，除了租税事项不能符合法定原则要求，甚至会有租税优惠的法律保障不安定，以及不确定租税与规费间模糊不清与税外收费的偏差等问题的产生。

　　最后，本文深信，两岸在加入WTO后，在税法制度的改革上，无论台湾或中国大陆，一定会渐渐朝向一个良性的互动，并符合法治国家与租税国家之基本要求，形成一个法制变动时刻的转折点，从而展开崭新的历史篇章。