摘　要：本文从我国现行的企业会计制度与会计准则出发，分析了我国目前资产减值准备金提取的现状，结合财政部刚出台的《资产减值》准则，探讨了新准则的特点，并研究了新准则将来可能产生的影响。

　　关键词：资产减值；　资产组；　测试；　资产可收回金额

　　今年2月15日，财政部颁布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，建立了完善的会计准则体系，实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，特别是《资产减值》准则在我国已出台的《企业会计准则》与《企业会计制度》的基础上，将有关资产减值的内容统一到该准则中，并对相关内容、方法进行了调整，更多考虑的是与国际会计准则趋同，同时也适当考虑了我国的国情。本文主要通过对我国资产减值的现状进行分析，探讨《资产减值》准则的特点，并研究其可能产生的影响。

　　一、我国资产减值准备的实施现状

　　1998年1月27日，我国财政部颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份有限公司提取资产减值准备作出了具体的规定。根据该制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据实际情况对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于其他上市公司（即仅发行A股的上市公司），除必须采用备抵法核算坏账损失外，是否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，《股份有限公司会计制度》并未作出强制性规定，而是由公司自行确定。1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确无论是境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款。2000年12月29日，财政部颁布了《企业会计制度》。该制度规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。因此在“四项准备金”的基础上又加上“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”，“八项资产减值准备金”的提取对于提高企业会计信息的质量，挤掉企业资产与利润中的水分起到了很大的促进作用。

　　但是由于会计制度对具体情况界定不明晰，在计提具体内容上也没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润、粉饰会计报表的的手段。因此如何与国际会计准则接轨，提高我国企业会计信息的质量，防止企业通过准则人为调节利润，提到迫切需要解决的日程上来。2006年2月15日，财政部正式公布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，并准备于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。

　　二、我国新出台的《资产减值》准则的特点

　　从《资产减值》准则的全部内容看，相比以往已颁布的具体会计准则，会计人员更易理解和操作，因而更具针对性和可操作性。具体有如下特点：

　　（一）准则中为资产减值准备给出了判断的标准

　　准则在会计期末就是否必须计提资产减值准备，明确规定：首先取决于是否存在减值迹象，并给出了判断资产减值的八种判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素———可收回金额，然后才与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。这八项迹象为：①资产的市价，其跌幅明显高于正常使用的预计的跌幅；②企业经营所处的经济、技术、法律及市场当期或近期将发生重大变化的不利影响；③市场利率和投资回报率这两个要素已经提高，从而影响资产预计未来现金流量现值的折现率；④企业的市价（如上市公司股票市价）已小于其净资产账面价值；⑤证据表明资产已陈旧、过时或其实体已损坏；⑥资产已或将被闲置、重组、终止使用或提前处置；⑦资产创造的净现金流量或实现的净损益远低于预算；⑧其他迹象表现资产估计已发生减值。

　　（二）准则对“资产可收回金额的计量”进行详细的规定，便于实务操作

　　可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。《资产减值》准则在借鉴国际准则的做法基础上，引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，按资产的净额与未来现金流量的现值两种计量属性中的较高者确定，并且准则对以上计量属性进行了较为详细的应用规定。

　　1.资产净额的确定原则上为资产公允价值减去处置费用。实务中分三种情况确定：①公平交易中有法律约束力的销售协议价格的：销售协议价格-处置费用金额；②没有法律约束力的销售协议的：该资产在活跃市场中的买方出价-处置费用金额；③既没有法律约束力的销售协议，又不存在活跃市场的：获取的最佳信息估计资产的公允价值（或同行业类似资产的最近交易价或结果）-处置费用金额。

　　2.资产未来现金流量的现值确定。未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量×折现率。此公式关键是对预计资产未来现金流量、使用期限、折现率三要素的确认问题，为此，《资产减值》准则作出了明确的应用规定。

　　（1）净现金流量的确定，包括：①持续使用中预计产生的现金流量-为使资产达到可使用状态和持续使用过程中所必须的预计现金流出。②使用寿命结束时处置资产所收现金流量-所支付的现金流量。

　　（2）使用期限的确定。准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命内的未来现金流量进行预算或预测，要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项（如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的现金流量），进行最佳估计。

　　（3）折现率的确定。折现率是一个税前、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果资产特定风险在未来现金流量中已作了调整，则利率中不再考虑资产特定风险；如果未来现金流量未考虑，则利率中应考虑。

　　（三）准则对资产减值损失的确定作出了新的规定

　　《资产减值》准则在确定资产减值损失时，同我国现行会计制度和准则仍保持一致。但是，在资产减值损失已确认的情况下，规定“在以后会计期间不得转回”，这项规定同我国现行会计制度和准则，以及《国际会计准则》都允许对已确认的资产减值损失予以转回，出现明显不同。已经确认的资产损失不能转回，主要是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润，会计人员的职业判断有待提高，为提高会计信息质量而规定的。

　　（四）准则对资产组的认定及其减值的处理规定

　　《资产减值》准则引入了“资产组”的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。

　　1.对资产组的确定，核心是以该组现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组认定后的相关规定是：①一经确定，各会计期间不得随意变更；如需变更，应予说明；②账面价值与其可收回金额的确定基础应一致；③账面价值中通常不包括已确认的负债金额，但该负债如不考虑就很难确定可收回金额时，则可包括已确认的负债金额。

　　2.当总部资产（即企业集团或事业部管理用资产）难以与其他资产或资产组独立确定现金流入，且有迹象表明可能发生减值的，可按若干个资产组组成的最小资产组组合，确定可收回金额及相应的账面价值。

　　3.当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值，并按差额确认为减值损失后，该减值损失作为备抵账户如何列示在资产组和资产组组合下作为抵减金额，《资产减值》准则规定了以下顺序进行分摊：①首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；②其他资产中除商誉外，各项资产的账面价值所占比例，按比例抵减其账面价值。

　　（五）准则增加了商誉减值的测试与处理的规定

　　准则新增商誉，是特指企业合并所形成的“企业拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产”，鉴于商誉的特征是不能单独存在及单独计算价值，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量。所以准则规定，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

　　1.此处的资产组或资产组组合根据前述相关规定，应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。准则对资产组或资产组组合作出组或组合的限定，即不应大于《分部报告》会计准则所作决定的主要分部或者次要分部；

　　2.企业应当将商誉的账面价按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，合理的方法是：①以各资产组或者资产组组合的公允价值；②公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。

　　3.会计末期，比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，并根据以上的方法确认减值损失。

　　三、我国未来执行《资产减值》准则可能产生的影响

　　由于从2007年起《资产减值》准则开始在上市公司中使用，并逐步在其他企业中运用，因此对我国企业的会计信息等方面会起到一定的影响。

　　1.对企业会计信息影响。资产减值会计突破了历史成本计量模式，以资产价值代替历史成本计量，将资产账面价值大于该资产可收回金额的部分确认为资产减值损失或费用。因此在进行会计核算以及当资产发生减值时通过提取减值准备金，可以使得企业会计信息更加真实、可靠，同时由于信息披露更加全面，因此可满足各方面的决策需要。

　　2.对企业利润的影响。通过《资产减值》准则的施行，可以更好体现谨慎性原则，挤掉企业利润中的水分，更加真实、客观地反映企业的经营业绩。同时由于准则中规定资产减值损失一经确认，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理，就可以解决一些企业滥用提取资产准备金的做法，前期多提减值准备，“让我一次亏个够”，然后在后期在将减值准备金转回，达到人为调节利润的目的。因此，我国《资产减值》准则是一项重大变革，“迫使”上市公司提高信息质量，符合我国上市公司监管现状。

　　3.对企业所得税的影响。根据《资产减值》准则的要求，当企业的资产发生减值时，为了保证会计信息的质量，企业应该在会计期末根据实际情况提取资产减值准备金，增加企业当期损失、费用。而《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）明确规定，企业提取的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金不得在计算应纳税所得额时扣除；对于外商投资企业而言，《国家税务总局关于外商投资企业为抵御风险和减少未来费用而发生的支出有关所得税税务处理问题的通知》（国税发[2002]31号）规定，企业按现行税法规定可以提取的坏帐准备金、基金外，企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、未来费用等。因此企业提取资产减值准备金后，会造成企业会计利润与计算应纳税所得额的差异，必须认真对待。

　　由于对各项资产减值准备的计提，从会计处理方法上看，是通过比较各该项减值准备的期末应计提的目标值与年终确定本年计提减值准备前的账面余额之间的差额，以补提的方式来确定当年应计提的各项资产减值准备的数额。同时从税收法规的规定中可以得知，对于企业在会计核算中所计提的减值准备，除了按税收法规准许计提的坏账准备外，其它减值准备的计提一律不得扣除。由此，纳税调整时的基本操作要领是，如果当年是补提减值准备，在计算企业应纳税所得额时就调增利润总额；如果以前年度计提了资产减值准备的资产在本年度处置时，在计算企业应纳税所得额时按以前年度已经计提的减值准备调减利润总额。同时因为《资产减值》准则不允许减值准备转回，简化了会计与税法在此方面的差异。

　　当然从2007年1月1日开始在上市公司中施行的《资产减值》，在实际运行过程中必须在会计人员的素质提高方面下功夫，通过各种方式进行会计人员的培训，另外也要考虑《资产减值》准则实施后会计处理与税法存在的差异，防止企业多、少交所得税，防止所得税的税收流失。