一、引言

　　审计在国有企业改制中担当着审查改制国有企业的财务状况、经营成果与现金流量，公正改制国有企业提供的会计信息，摸清改制国有企业的“家底”，并为国有企业履行后续的改制程序（如产权界定、股权设置、产权交易与转让、经营者去留、职工安置等）提供真实、可靠的价值基础的重任。

　　然而，当前国有企业改制中会计信息失真、独立审计失败以及由此带来的国有资产流失等问题，已成为众所瞩目的焦点，并严重困扰着我国国有企业改制的进程。我们认为出现上述问题，从根本上说原因有二：一是管理上的问题；二是内容与技术上的问题。从管理上来看，审计出现问题固然有我国独立审计执业环境不良、注册会计师素质较差、受制于被审计企业的压力、法律惩戒不严、行业监管不力等因素的影响。但我们认为更重要的原因在于国有企业改制审计中单单依靠独立审计，却缺乏对独立审计的监督制衡机制，从而使独立审计结果成为国有资产产权交易的惟一依据。从审计内容与技术上来看，尽管近年来《企业会计制度》重新修订、一系列《企业会计准则》、《独立审计准则》、《独立审计实务公告》重新颁布，国家相关部门也专为国有企业改制的审计工作制定了操作规范，这些都为国有企业改制中审计行为的规范奠定了基础。但在国有企业改制的审计实践中仍然存在一些技术性难题，这些难题往往为改制企业操纵会计信息留下了空间。

　　国家审计署审计长李金华多次引用国外审计同仁的比喻，称政府审计是国家资财的“看门狗”，并强调审计事关国家经济安全。国有企业占有大量国有资产，肩负着确保国有资产在经营中保值增值的重任。而国有企业改制根本目的在于通过体制的调整，提高国有企业的经济效益，实现国有资产在产权交易中的保值增值。政府审计理应在其中发挥审计监督作用，确保国有资产不在国有企业改制中发生流失，保护国有资产的安全完整，维护国家所有者权益。

　　然而，国有企业改制审计的现实却是政府审计在国有企业改制的审计监督中几乎没有发挥任何作用。我们认为要解决前述国有企业改制审计中存在的问题，应当将政府审计引入国有企业改制，充分发挥政府审计的审计监督作用。本文将以此为基点，从审计管理与审计内容及技术两方面分析国有企业改制中的审计问题，并探讨将政府审计引入国有企业改制审计监督中的依据、方式、途径和可能障碍等，以期为政府有关部门改善国有企业改制的审计现状提供新的思路和可能的突破点。

　　二、国有企业改制中的政府审计管理问题研究

　　当前，国有企业改制的审计管理中存在一些漏洞，将政府审计引入国有企业改制的审计监督，可以在一定程度上解决国有企业改制审计管理中的问题。

　　（一）目前国有企业改制审计管理中存在的问题

　　目前国有企业改制审计管理中存在的漏洞集中表现在三个方面：一是缺乏专业机构对资产评估结果的复查；二是缺乏专门机构对独立审计的监督管理；三是国有企业改制的审计内容局限于财务审计。

　　从目前国有企业改制的环节与操作程序来看，一般是先审计再评估，然后改制国有企业将按照评估结果及相关规定调整经审计的财务报告，并将最终结果报经国资委核准或备案。这里存在两个问题：一是虽然法律授予了国资委对审计与评估结果的审查权，但实际上由于专业人员的缺乏，国资委根本没有力量审查审计与评估结果，并对其发表实质性的意见。缺乏对中介机构审计结果的监督制衡，无形中放大了中介机构的权力，加大了中介机构操纵审计与评估结果的可能性。二是缺乏专业机构对评估结果的复核，这就很容易导致改制国有企业与评估机构相互勾结，随意操纵评估结果，并据此调整财务报告。

　　从目前我国对独立审计的监督管理来看，表面上，财政部、证监会和中注协都对独立审计进行监管，但仔细分析，我们会发现，财政部的主要职责在于主管国家的财政收支、财税政策和国有资本金的基础工作，证监会的主要职责在于监管证券期货市场，他们都不是专门的审计监督机构；中注协虽然具有监督检查会计师事务所与注册会计师执业情况的职责，但“准政府”的性质又使其难以发挥自律监管的作用。因而，我国实际上缺乏对独立审计的监督管理，特别是对改制国有企业独立审计的监督管理。

　　从目前国有企业改制的审计内容来看，一般只进行财务审计，以财务报告为对象，主要审查改制国有企业资产、负债与损益的真实性与合法性。从某种程度上来讲，这仅仅是一种合规性审计。然而，国有企业改制的最终目标在于提高国有企业的经济效益，国有企业改制审计的根本目标在于维护国有资产的保值增值，两者都涉及到效益问题。忽略效益审计，无疑偏离了国有企业改制的主要目标。此外，国有企业改制往往导致原有企业的终止、新企业的设立，这就必然涉及现任经营者的去留问题。尽管《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（中办发[1999]20号）[1]规定，国有企业进行改制时，应当按国家现行规定进行企业领导人员任期经济责任审计，但现实情况是离任审计往往发生在经营者离任之后，此时经营者的去向早已定好，这就使得经营者的经济责任审计、经济责任的考核评价与经营者的任用完全脱节，难以发挥激励约束经营者的作用。

　　（二）政府审计参与国有企业改制审计监督的设想

　　由于当前国有企业改制审计管理中存在上述问题，我们认为将政府审计引入国有企业改制审计监督是解决这些问题较好的方法。将政府审计引入国有企业改制审计监督的根本目的在于为独立审计创造监督制衡机制、纠正独立审计的可能偏差，并审计一些独立审计难以完成的事项，确保国有资产保值增值。

　　1.政府审计参与国有企业改制审计监督的理论基础和法律依据

　　由于政府审计机关是专门的专业性的审计监督机构，具有较强的独立性和权威性，它有能力也有动力参与到国有企业改制的审计监督中。将政府审计引入国有企业改制的审计监督，不仅有其现实需要，也有其理论基础和法律依据。

　　基本公认的审计理论认为，审计是以受托经济责任关系的存在为前提的，并以保证和促进受托经济责任的全面有效履行为目标[2].国有企业接受政府委托管理属于全民所有的公共资金和资源，同时也要受到政府对其经济责任（即公共受托责任）的监督约束，这种约束方式就表现为政府审计。此外，独立审计机构具有“经济人”的属性，它可能在经济利益的驱动下，做出有违社会利益的行为。而政府的主要功能在于弥补市场的缺陷，维护公众的利益。政府审计参与国有企业改制的审计监督，将为独立审计创造一种监督制衡机制，纠正独立审计的可能偏差，从而更好地履行公共受托责任。

　　根据《中华人民共和国审计法》（2006年修订）[3]，审计机关有权对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督；对国有资本占控股地位或主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定；审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督；社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。发挥政府审计在国有企业改制中的审计监督作用，是政府审计机关全面履行其法律职责的重要途径。

　　2.政府审计参与国有企业改制审计监督的方式和途径

　　政府审计参与改制企业的审计监督有直接和间接两种方式。直接方式是指政府审计机关直接审计那些由于其它监督机构自身的范围限制或监督缺陷所不能监督的行为。间接方式是指政府审计机关通过定期检查或不定期抽查独立审计机构为改制国有企业出具的审计报告，间接实现对改制国有企业的审计监督。

　　政府审计参与改制企业审计监督的方式可以具体体现为四种途径。第一，审查改制国有企业的资产评估状况。包括检查评估机构是否按规定进行评估，有无弄虚作假，是否存在随意高估、低估、漏估企业资产或负债的问题，评估方法是否适当，评估价值是否公允，评估报告是否真实，评估结果是否超出了时效期等；减少国有资产在产权交易中的“显性流失”。第二，进行改制国有企业的效益审计。包括彻底摸清改制国有企业的经营现状，国有资本金的利用效率，国有资产的保值增值情况，明确其改制前的基础状态；发现改制国有企业生产经营与内部控制中存在的主要问题、产生的原因，并为其下一步发展提出改善措施，减少国有资产在经营过程中的“隐性流失”。第三，进行改制国有企业的经营者离任责任审计。包括审查改制国有企业经营者在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况；检查经营者个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪问题；从而正确评价改制国有企业经营者的业绩，并将其作为经营者提任、继任、降职或免职的基本依据。第四，检查或抽查改制国有企业独立审计的状况。重点审查改制国有企业有无借改制之机逃废银行债务的问题、对不良资产核销和资产减值损失的处理、对无形资产和土地使用权的处理等，减少国有资产在产权交易中的“显性流失”。

　　（三）政府审计参与国有企业改制审计监督的可能障碍

　　前已说明政府审计参与国有企业改制审计监督的设想，但我们还应同时考虑它可能面临的障碍。我们认为这主要表现在两个方面：一是审计主体与审计机构问题；二是审计程序与审计监督问题。

　　1.审计主体与审计机构问题

　　审计主体是指从事审计活动的专职机构和人员。政府审计的审计主体是政府审计机关。独立审计的审计主体是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所。

　　我国的审计机关由政府领导，分中央与地方两个层次。中央审计机关主要是指审计署，它是我国的最高审计机关，在国务院的领导下，主管全国的审计工作；除此之外，还包括审计署根据需要派出的审计特派员，以及设立的审计派出机构。地方审计机关是指省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、直辖区人民政府设立的审计组织，它负责本行政区域内的审计工作。

　　现阶段，我国政府审计主要承担着政府部门财政预/决算，重大投资/公用建设项目，金融机构、企事业单位的财务收支等方面的审计监督。其覆盖面广，但人员力量有限。将政府审计引入国有企业改制的审计监督，就要面临组织与人力不足的障碍。而独立审计主要对企业进行财务审计。对此，我们认为政府审计对改制国有企业的审计监督可以采取“抓大放小”、“局部试点、逐步推广”的方式引进，充分合理地利用有限的政府审计资源。政府审计机关也可以委托独立审计机构进行审计，但必须注意政府审计的主体仍然是政府审计机关，他们对会计师事务所出具的政府审计结果最终负责，因此，政府审计机关必须委托资质好、信誉佳的会计师事务所实施审计。

　　2.审计程序与审计监督问题

　　政府审计引入国有企业改制的审计监督，必然带来如何界定财务审计、效益审计、经营者离任责任审计的关系，政府审计如何操作，政府审计与独立审计的关系如何协调等问题。对此，我们认为财务审计是效益审计与经营者离任责任审计的基础，效益审计与经营者离任责任审计是财务审计的延伸和发展。虽说三者的客体相同，但具体的着眼点却有所不同。财务审计强调改制国有企业财务报告的真实、合规，效益审计侧重改制国有企业的经营效益、国有资产的保值增值状况（国有资本金的投入产出关系），经营者离任责任审计关注改制国有企业经营者遵守国家财经法纪与任期经营责任的完成情况。

　　在具体操作中，政府审计应当首先对会计师事务所进行的财务审计和资产评估机构进行的资产评估的结果进行监督检查，确保改制国有企业的财务信息资料真实、可靠；然后，以此为基础进行改制国有企业的效益审计与经营者离任责任审计，对改制国有企业的效益和经营者的任期经济责任做出准确、合理的评价；效益审计与经营者离任责任审计应当最终形成效益审计报告和经营者离任责任审计报告，它们应当作为考评改制国有企业经营者业绩，对其任用或处理的经济依据。

　　三、国有企业改制中政府审计重点内容与技术问题研究

　　审计出现问题既有管理上的漏洞，更有审计内容与技术上的困难。忽视国有企业改制政府审计内容与技术上的难题，是有失偏颇的。那么，国有企业改制中的政府审计的重点与技术难点表现在哪些方面呢？

　　（一）财务审计内容与技术问题

　　近年来，随着一系列会计/审计准则与制度的不断修订，国有企业改制审计规范的不断出台，以及财务审计实践经验的不断积累，国有企业改制中的财务审计已经形成一套相对完善的规范体系。现阶段，国有企业改制的财务审计中存在的问题主要体现在两个方面：一是缺乏整体把握；二是对一些技术难题缺乏突破。

　　从总体来看，目前国有企业改制中的财务审计大多还是采取过去那种“瞎子摸象式”的查错纠弊审计方式，缺乏对改制国有企业资产、负债、损益状况的总体把握，缺乏对企业资产结构与质量的分析，缺乏对企业资产安全性、流动性和盈利性的评价。这种方式难以对改制国有企业的“家底”形成总体评价，也使财务审计往往顾此失彼、加大了审计风险。

　　从细节来看，国有企业改制的财务审计仍然存在一些技术性难题，主要表现在以下五个方面：

　　1.关联交易的审计问题

　　关联交易本身具有经济的复杂性与隐蔽性，也是改制国有企业转移资产/利润、操纵会计信息的主要工具，因而它常常成为审计失败的重要风险因素。具体说来，关联交易审计中的难点主要体现在以下四个方面：（1）从被审计单位提供的资料中很难确定企业关联关系的全貌。（2）关联方之间购销商品交易的真实性、价格的公允性难于断定。（3）关联方之间资产买卖交易的合法性、合理性难于确定。（4）关联方之间借贷资金以及提供担保的事项若没有披露，难于发现。

　　2.资产减值损失的审计问题

　　由于历史等原因，国有企业中有相当一部分资产已成为不良资产，并已形成损失。国家规定，国有企业改制时，经依法认定，可以用国家权益核销账面的资产损失。然而，实践中，有些企业滥用这一规定，借此消除经营潜亏，以为企业后续经营留出增长空间。

　　资产减值损失本身在很大程度上取决于个人的主观判断，是否提取减值准备、提取多少减值准备、是否认定为资产损失、可以核销多少权益等等，往往依赖于审计人员的专业判断；长期投资的减值损失涉及到被投资方的权益状况，在建工程的减值损失涉及到工程技术方面的问题，无形资产的减值损失涉及到技术进步、市场变化等因素的影响，这些都增加了资产减值损失审计的难度。

　　3.无形资产的审计问题

　　知识经济条件下，无形资产在企业中发挥着日益重要的作用，无形资产的数量与质量往往决定着企业未来发展的潜力。然而，我国大多数国有企业对无形资产的认识不足，甚至对很多商标、商号、专利权、专有技术不加确认，从而导致大量国有无形资产流失于账外。

　　无形资产能为企业带来的收益额、收益期都具有较大的不确定性，这些往往需要借助专业技术人员的判断；企业具有的超额收益能力，往往需要同行业或类似企业的比较数据，而这些数据的取得通常比较困难；流失于账外的无形资产，更加大了无形资产审计的难度。此外，关于研究与开发费用、商誉的会计确认与计量，理论上就存在着争议，这些更增加了无形资产审计的复杂性。

　　4.土地使用权的审计问题

　　我国实行土地的社会主义公有制，企业仅拥有土地使用权。按照现行会计准则的规定，国有企业以行政划拨方式取得的土地使用权，不作无形资产入账；企业支付的少量费用仅作为当期费用一次转销或作为待摊费用分期摊销。国有企业以有偿方式取得或通过其他单位投资转入的土地使用权，按实际支付金额、或评估价、或双方约定的价值计入无形资产，并按一定的年限分期摊销。

　　由于土地资源的稀缺性，土地资产往往具有很大的增值空间，分期摊销后的土地使用权账面价值难以反映其可为企业带来的经济利益。因此，按照现行会计准则，无论国有企业是以何种方式取得的土地使用权，其账面体现的土地使用权价值都可能大大低于其实际价值。此外，国有企业改制可能发生产权转让，如不对国有企业的土地使用权价值重新估价并确认入账，国有土地资源将大量流失。

　　土地使用权会计计量上存在缺陷，这本身就给土地使用权的审计带来了潜在的问题。

　　5.企业所欠银行或职工债务的审计问题

　　目前，有些国有企业有借改制之机逃废所欠银行债务或所欠职工工资/福利费的行为。其实现形式主要是借助分立、剥离、资本转移等形式，通过资产与债务的分离，使原借款人部分或全部丧失债务偿还能力，从而逃废所欠银行债务或所欠职工工资/福利费。这危及到银行信贷资产的安全，容易引发国有资产的流失，并可能影响职工安定和社会稳定。这一问题往往涉及复杂的资产剥离、债务转移等；此外改制国有企业若有意隐蔽债务，使其脱离到账外，审计人员很难发现。这些都增加了债务审计的难度。

　　（二）效益审计内容与技术问题

　　与财务审计不同，到目前为止，我国尚未出台企业效益审计的统一规范。自20世纪80年代起，一些地方在实践中探索了国有企业的效益审计，为企业查找经济效益下降的原因，并帮助企业建章改制、减亏增盈；但当时的效益审计仅从生产成本出发，局限于成本消耗方面的审查。1999年国家四部委颁布了《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》、《国有资本金效绩评价指标解释》，建立了国有企业绩效评价的指标体系；2002年国家重新修订了《企业绩效评价操作细则》；2006年国资委又颁布了《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》[4].企业效益审计的问题重新成为理论与实务界探讨的热点话题，上述规定也成为改制国有企业效益审计的基本依据。我们认为，目前在改制国有企业开展效益审计的技术问题主要有以下几个方面：

　　1.效益审计的内容

　　我国的企业效益审计仍处于探索阶段，关于效益审计的内容与范围没有一致的看法。我们认为，站在国有企业改制的立场上，效益审计应当建立在合规性审计的基础上，从国有资本投入产出关系的角度出发，着重审查国有资本的保值增值情况，并查找国有企业生产经营中存在的问题，为其改制后的发展提出改进经济效益的方案。因此，改制国有企业的效益审计应当突出以下内容：改制国有企业资产的完整性、资产质量状况、成本耗费状况、盈利状况、可持续发展状况和国有资本的保值增值状况等。

　　2.效益审计的方法

　　审计的内容决定着审计的方法。效益审计的特定内容决定了它不仅要采用一般的财务审计方法，如查阅、核对、盘点、分析性复核等，也要更多地运用经济活动的分析方法，如成本收益分析、投入产出分析、结构分析、因素分析、比较分析等，指标分析将在效益审计中发挥重要作用；此外，效益审计还可能借助调查问卷、市场调研等方法。

　　3.效益审计的考核指标

　　效益审计除了鉴证功能外，更强调评价功能。因此，效益审计必然要依赖一些指标考核评价。根据我们对改制国有企业效益审计内容的界定，效益审计可采取定量指标和定性指标。定量指标包括：反映资产质量的指标，如不良资产比率、资产周转率、资产负债率；反映成本消耗的指标，如成本费用利润率；反映盈利状况的指标，如总资产报酬率、净资产收益率、主营业务利润率；反映可持续发展能力的指标，如资本增长率、利润增长率、销售增长率、技术投入比率；反映资本保值增值的指标，如资本积累率等。定性指标包括：企业经营与发展战略完成情况、重大投资项目的效益情况、企业管理水平、产品/服务的市场竞争力、发展创新能力、技术装备水平等。此外，还需考虑一些具有行业特性的指标。

　　4.效益审计的评价标准

　　存在考核指标，就必然带来评价标准问题。对于定量指标，我们可以采取历史标准、计划/预算标准、行业标准、标杆标准等进行评价；对于定性指标，评价则相对困难，它需要借助市场调查等方法，在很大程度上依赖着审计人员的主观判断。此外，效益审计的评价中，还需考虑企业经营所面临的外部环境，客观评价价格、税收等国家宏观经济政策调整对企业经济效益的影响。

　　（三）经营者离任责任审计内容与技术问题

　　尽管1999年国家颁布过《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，2006年修订的《中华人民共和国审计法》又将经济责任审计写入法律，但这些指导性意见在实践操作中存在很多障碍。目前在改制国有企业开展经营者离任责任审计的技术问题主要表现在以下几个方面：

　　1.审计手段的局限性

　　经营者出于自我保护的目的，很可能对离任审计产生抵触，提供不真实、不完整的书面材料、财务资料等，从而加大了审计取证的难度。此外，改制国有企业经营者贪污受贿、徇私舞弊、挥霍浪费，趁改制之机牟取个人利益等经济问题，一般很难从企业的会计账簿中发现。因此，离任审计不仅要依靠财务审计中的查错纠弊手段，还需借助对职工的调查分析、召开座谈会等管理手段，尽可能地查找线索，全面正确地评价改制国有企业经营者经济责任的完成情况。此外，审计人员可能还需相关纪检、执法部门的配合，提高离任审计的强制力。

　　2.责任主体的难分性

　　国有企业经营状况的好坏，既有主观原因，也有客观原因；既有因国家政策调整的影响，也有企业自身存在问题的影响；既有企业集体决策的影响，也有经营者个人意志的影响；既有前任经营者的原因，也有现任经营者的原因。如何正确划分这些责任归属，实践中并非易事。因此，审计人员在经营者离任责任审计时，必须充分了解改制国有企业的历史状况、市场环境、职工的看法等，尽可能界定好各种责任，正确评价经营者经济责任的履行情况。

　　3.审计结果的落实难

　　实践中，经济责任审计往往在国有企业经营者离任之后才进行，这时企业经营者的去向木已成舟，审计结果与经营者的考评、任用完全脱节，难以发挥离任审计的激励或约束作用。然而，若把离任审计提到国有企业改制之前，可能会面临来自现任经营者的更多阻挠和障碍。对此，我们认为可以采取两种办法：一是将离任审计转化为经营期间的日常经营责任审计；二是制定追溯调整办法，离任审计查出的问题，可以重新对经营者进行惩罚处理。

　　四、结论

　　审计在国有企业改制中担当着“摸清家底”的重任，然而国有企业改制的审计实践中暴露出了大量问题。本文分析了国有企业改制中的审计问题，并提出政府审计参与国有企业改制审计监督的设想，探索了政府审计参与国有企业改制审计监督的方式、途径，剖析了政府审计参与国有企业改制审计监督可能面临的障碍。希望本文能为致力于国有企业改制审计问题研究的学者以及政府决策人员提供一条新的思路。