*本报告由北京市预算会计研究会《政府会计课题组》完成。参加本课题研究的，有北京市财政局、北京市预算会计研究会、北京市教育委员会、中国人民大学、中央财经大学、北京工商大学、首都经贸大学、北京市西城区财政局、北京市石景山区财政局、北京市密云县财政局的有关学者和实务工作者。

　　「摘要」本文在深入调查的基础上，立足中国的国情，运用比较研究的方法，对建立政府会计准则概念框架的主要问题，着重从理论上政策上进行分析论证，提出了供决策参考的建议。

　　「关键词」政府会计准则 概念框架 论证设计

　　西方国家的政府会计改革和我国企业会计改革的经验表明，建立政府会计准则体系，首要问题是建立概念框架。因为从理论上把概念框架的基本原则搞清楚，准则体系就有了基础，改革就能真正到位，不走弯路。我们按照“理论先行，制度在后”的思路，着重对建立政府会计概念框架的八个问题进行设计论证，提出供决策参考的建议。

　　一、政府会计的目标

　　西方国家讲的政府会计目标，系指会计信息目标，或财务报告目标。其内涵有三：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么（要达到什么目的）。科学地回答这三个问题，政府会计改革就有了正确的方向。因此，会计界人士认为，会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点。

　　国外的政府会计改革，都有比较明确的会计目标。从西方国家看，对政府会计目标的表述（即回答三个问题），大体上可以归纳为两种模式：（1）英美模式，包括美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国在内。这种模式是依据新公共管理论、权责发生制会计（预算）改革的理论界定的。他们的做法是：会计信息主要为外部使用者提供，范围广；着重提供财务信息，内容多且细；提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任；政府会计定位为财务会计（资源会计）。（2）德法模式，除德国和法国外，欧洲大陆国家（如波兰）也都采用这种模式。他们的做法是：会计信息主要向立法机关、行政部门提供；主要提供财政预算信息；提供这些信息，主要供议会和政府决策使用。德国明确：政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需要；是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。法国规定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府会计信息首先必须确认政府部门自己（预算办公室、财政部）的需要是最重要的。

　　我国1998年的预算会计改革，没有明确提出预算会计的会计目标。对即将展开的政府会计改革，我国会计理论界和实务工作者都主张要解决好政府会计的会计目标问题。他们的意见归结起来有两种。

　　（1）认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标。理由是：能有效界定政府的公共受托治理责任，有利于与西方国家协调一致。这是一些高等院校教授的观点。（2）现阶段我国政府会计目标宜定位为以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主。具体包括三个方面：一是反映预算收支的合规性；二是反映政府财务状况和运营绩效；三是反映政府持续运营和服务的能力，防范财政风险。我们的意见是，确立政府会计目标，应从中国的国情出发，要理论上讲得清，实践上行得通。基于这种思路，提出四条具体建议。

　　第一，政府会计信息主要向立法机关和有关行政管理部门提供。包括各级人大、各级政府及所属财政、税务、审计、宏观规划部门、部门预算（财务）主管部门等。其理由是：（1）政府会计是政府的一项非常关键的基础工作。在政治经济高度集中统一的国家，立法机关和政府部门需要利用政府会计提供的信息，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策；各级政府会计的会计主体也有提供这些信息的职责。

　　（2）我国虽然是人口大国，但民众对政府会计信息的关注程度比西方低得多。全国农民关心的重点是增产、增收、减负，城市居民关心的重点是调资、就业、医疗、物价和教育。（3）与西方国家不同，我国社会各界对政府单位的捐赠很少，不需要着重说明捐赠资源的使用情况。据2003年全国107.5万户行政事业单位收入决算统计，列入“其他收入”科目的收入占当年收入总额的比例为5％，其中捐赠收入占收入的比例只有1～2％，美国则为9％。（4）我国政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的责任，政府会计向立法机构提供财务报告，就体现了“执政为民”的宗旨。

　　第二，政府会计以提供政府财政资金信息为主。具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息，重大投资项目的绩效信息，财政、财务资金使用的风险预警信息，政府产权、债权、债务的信息等。这是因为：（1）我国财政收入（不含债务收入）占全国GDP的比例约为20％。这些资源如何分配使用，是全国人大和政府领导关注的重点，也是审计部门检查的重点。（2）我国实行共产党领导、多党合作、共谋发展的民主政治制度，政党之间没有根本的利益冲突，不存在“相互竞争、相互拆台”的问题，国家和政府领导人当选与否也不存在“许愿”的问题。因此，我国政府没有必要象英美国家政府那样向社会公众提供履行全方位、大口径经济活动的绩效信息。

　　第三，提供政府会计信息，主要为国家和政府领导决策服务。其理由是：（1）国际公立单位会计准则（IPSAS）强调，公共部门财务报告以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。（2）政府的职能是提供公共服务和宏观调控，政府实现其职能主要通过对公共资源的再分配来完成，而各种公共资源的再分配主要是通过财政、综合规划、中央银行、税收等部门制定政策来完成的。这些部门在制定政策方案及对不同的政策方案进行决策选择时，都需要政府会计提供信息。

　　第四，把政府会计的目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息。按照西方的说法，也就是把预算会计纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的模式。这种模式符合中国的国情，既能充分反映财政收支的信息，又能反映使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息。

　　二、政府会计的核算对象

　　政府会计的核算对象就是政府会计核算的具体内容。政府会计目标决定了政府会计的核算对象。国外关于政府会计的核算对象主要可以分为两类：一类是以美国、英国、澳大利亚和新西兰为主要代表的国家。这些国家政府会计的核算范围很广，涵盖了政府的全部资源，例如美国包括国家土地，文化遗产，国防不动产，工厂和设备，社会保险，人力资源研究和开发，以及某些不拥有所有权的资产等在内。正是由于具有资源会计的特点，所以在很大程度上采用了权责发生制会计基础。另一类是以德国和法国为代表的一些国家，这些国家的政府会计的核算对象包括了全部的政府收支和部分按照权责发生制基础核算的资源。德国和法国的政府会计，其目标与预算和法律保持一致，以监督预算的执行。这与美国的政府会计有很大差别。

　　我国预算会计是以反映预算收支执行为主的会计，未全面反映政府行政对公共资源的使用、支配过程及其运行结果。当前存在的问题可以概括为三大类：

　　——财政总预算会计核算方面存在的问题。1998年进行预算会计制度改革后，有关部门陆续针对实际情况的变化，出台了一系列相关核算制度和专项业务核算办法，但就现行的《财政总预算会计制度》而言，核算内容还存在许多问题：（1）预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围之内；（2）多、双边贷款的借人、转贷、收回、使用等未纳入财政总预算会计；（3）会计报表未考虑部门预算中经营性收支及其形成的资产、负债和净资产情况；（4）相关的社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映。

　　——部门及预算单位会计核算方面存在的问题。现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》存在的主要问题有：（1）基本建设拨款与行政费、事业费支出分别编报报表，无法完整反映全部预算支出执行和资金使用情况；（2）行政事业单位会计对其拥有的固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的净值，导致固定资产的实际价值与账面价值的背离越来越严重。

　　——政府财务核算上存在的问题。从财务会计角度看，现行的预算会计存在的主要问题有：（1）政府债权的发生和收回未作为政府资产进行反映，导致政府资产状况无法全面反映；（2）政府投资形成的国有资本金以及缴存国际货币基金组织的股本未作为政府产权进行反映，导致政府资产状况和结构无法反映，不能反映政府资产对未来预算收支和服务能力的影响；（3）政府当期应付未付的款项无法准确反映，如拖欠的工资、应退未退税款等，由此对政府未来现金流出的影响无法如实反映。（4）没有反映社会保障基金的运作及增值情况。

　　针对当前存在的问题和前述会计目标定位，我们认为：现阶段我国政府会计的核算对象应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动（不含企业会计和民间非营利组织经济业务活动）。具体包括：

　　——全口径政府预算。包括政府收支预算、部门预算收支（含政府拨款和部门自身的业务收支等）和纳入部门预算管理的单位预算。

　　——财政支出形成的资本金。从预算会计角度看，这种支出不是纯消费性支出，实际上形成了有利于提高政府服务潜能和进行宏观管理的资源，需要同时以资产进行反映。

　　——政府债务的发生和偿还。直观地看，政府债务的发生和偿还是政府债务变化。但从预算会计角度看，债务的发生和偿还也是预算收支的重要内容之一，也是进行预算收支管理的重要手段。因而对政府债务的发生和偿还，在以债务方式进行核算和报告的同时，还要以相应的预算收入和预算支出进行核算和报告。

　　——政府债权的发生和收回。直观地看，由于政府债权的发生和收回产生的财政资金流出、流入是预算支出和预算收入的内容。但从财务会计角度看，同时是政府提供服务能力的资源，是政府资产结构的一种变化。因而政府债权的发生和收回，在以预算支出和预算收入核算的同时，还要以相应的债权进行反映和报告。

　　——预算单位的全部收支和财务活动。包括资产、负债和净资产等。

　　——属于与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等，也是政府履行职能的重要内容之一。

　　从国情出发，我们认为，暂时不对国家文化资产、土地资源以及矿藏等进行核算和报告。主要理由是：（1）这些资源属于国家资产，但政府不能对其全部动用，要为后代做好相应储备，无需在政府会计上进行核算和报告。（2）在现有会计计量技术条件下，这些资产大多难以用货币指标进行衡量，即使按照市价估值，其所带来的相应的价值变动也并不代表政府的业绩，核算意义和作用不大。（3）这类资产和资源，可以运用我国的统计数据和报告模式。

　　三、政府会计的适用范围

　　政府会计的适用范围，就是要解决哪些部门、单位应适用政府会计准则，也就是政府会计所涵盖的部门和机构。

　　西方各国政府会计的适用范围，是按照自己确定的会计目标确定的，既有共同点，又有一定的差异。

　　国际会计师联合会（IFAc）公立单位委员会（PSc）制定的国际公共部门会计准则规定其使用范围包括：中央政府、地区性（如州、省、管区）政府、地方（如市、镇）政府和它们的组成机构（如分支机构、代理处、董事会和委员会），但不适用于政府企业（包括交易企业和金融企业）。美国联邦政府会计准则规定其适用范围为所有联邦实体及合并实体。这些实体不仅包括政府整体、政府的组成单位（如一个机构或部门），而且还包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织和交通、供热、供水等公共基础设施领域中政府拥有的企业和其他可能的报告单位（如项目等）。但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。

　　加拿大的政府会计的适用范围主要是完全由政府控制的一些组织；德国主要包括政府公共部门和组成部门；法国主要包括政府部门及其组成单位。

　　西方国家判断一个机构组织是否纳入政府会计体系，标准有三：（1）是否使用政府资源；（2）政府直接支配其运营；（3）政府是否对其运营结果直接负有财务责任。只要同时符合这三个条件，就纳入政府会计适用范围，否则不纳入。

　　我国预算会计的适用范围是在具体的会计制度中界定的，没有一个完整的概念。如《财政总预算会计制度》规定，该制度适用于中央，省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、自治乡、镇等各级财政部门的总预算会计。《事业单位会计准则（试行）》规定，该准则适用于各级各类国有事业单位，不适用事业单位的附属企业。《行政单位会计制度》规定，该制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。

　　对此，国内学者和实际工作者都提出要改革。如何改革，如何界定政府会计的适用范围，各方面争论较大，焦点集中在两个方面：一是国有事业单位是否仍列入政府会计之内，二是国有企业是否也比照西方某些国家的做法，纳入政府会计适用范围。

　　对国有事业单位是否纳入、如何纳入政府会计适用范围的问题，国内各界大体有三种看法。（1）主张全部纳入。主要理由是：国有事业单位是政府主管部门的所属单位，其经济业务活动具有明显的非市场化特征，而且符合西方国家提出的三条界定标准。几十年来，国有事业单位列入预算会计之中，执行上没有什么问题。（2）国有事业单位与民间非营利组织捆在一起，另成系列。主要理由是：事业单位不是政府机构和组织，收入来源多元化，有的单位预算拨款很少，非财政资金比重很大，不应纳入政府会计的报告内容。（3）重新划定，部分单位纳入政府会计系列，部分单位适用企业会计或民间非营利组织会计。划分的标准有多种，例如按职能、功能、公立私立、拨款比例、人员编制等等。

　　我们认为，我国的国有事业单位，是在一定历史条件下产生的，有较大的特殊性。政府组建这些事业单位，目的是为经济建设和社会大众服务。从执行上看，绝大多数事业单位是按照政府批准的职能办事的。现在提出事业单位改革与国有企业改革不一样，不是鼓励事业单位去竞争、去盈利，更不是去搞资本市场化，而是要端正服务方向，更好地为社会公众服务。因此，无论从理论上、政策上看，还是从财政工作上看，我国国有事业单位应当纳入政府会计的使用范围。主要理由有四点：

　　——推动社会进步和发展社会文化事业是政府的责任。在我国，政府的职能有二，一是宏观调控市场，二是推进社会进步和发展社会事业。其中，后一方面的职能，基本是由主管部门及所属单位承担的。我国的政府机构设置，职责界定有些交叉。各级政府直属的许多主管部门，既是行政管理部门，又是事业管理部门，一身二任。有些主管部门下设有行政单位，许多行政主管部门下设有事业单位。有的事业单位被授权行使政府行政管理职能，如证监会、银监会、保监会等。很多事业单位既有提供公益服务的职能，又具有一定的政府行政管理职能。如海关所属的检疫单位、质量监督机构所属的检测单位、医药监督机构所属的药品检验单位等，一方面提供独立的专业检验、检测服务，履行公益服务职能，另一方面被授权审批商品的市场准入、入境准入等，履行行政管理职能。这种情况，是中国的特色。因此，不能将政府职能单纯理解为行政管理职能，也不能把公共服务单纯理解为无偿服务。

　　——国有事业单位各项支出占政府支出的比例很大。全国90多万个国有事业单位，现有资产存量2.4万亿元，都是历年财政支出形成的；2004年使用的财政性资金，占同年财政资金总额的30％。如果不把事业单位使用的资金纳入政府会计系列，政府收支预算和决算就缺一大块，就会脱离政府会计的监督。现在，事业单位的收支已纳入部门预算管理，并逐步实行财政国库集中收付，如果将事业单位收支游离出去，就肢解了部门预算改革和财政国库制度改革。

　　——绝大多数国有事业单位对财政的依赖程度很大。据北京市市级853个事业单位统计，2004年预算拨款占收入总额的比例平均为56％；加上预算外资金支出、基建拨款等，平均则达62％。地处市中心地带的西城区189个事业单位统计，预算内拨款平均占72.4％，按大口径计算平均为92.1％。与郊区农村毗连的石景山区138个事业单位统计，2004.年预算内拨款占73.5％，按大口径计算平均为94.7％。位于郊区农村的密云县154个事业单位统计，2004年预算内拨款平均占81.6％，按大口径计算则为95％。

　　——重新界定国有事业单位的归属很难操作。北京市西城区、石景山区、密云县财政局预算科的同志就划分事业单位诸多标准征求本级人事、编制、发改委和主管部门意见，他们一致认为：理论上、政策上都可以成立，但无法具体操作；而且，这不是财政部门说了就算数的，搞不好要挫伤部门和单位的积极性，影响社会的稳定。

　　根据上述分析，我们认为：最简便宜行、并有足够理由支持的方案就是将所有的事业单位先一律纳入政府会计范围进行核算和报告（政府已决定改制的事业单位纳入企业会计系列）。以后，待经济体制改革、财政改革、事业改革全部到位时，再将进入市场运营、实行企业化管理的事业单位，退出政府会计系列，适用企业会计，或者纳入民间非营利组织会计系列。

　　关于国有企业的归属问题，国内学者也有三种主张：（1）将国有企业全部纳入政府会计的适用范围；（2）不纳入政府会计的适用范围；（3）只将国有资本金纳入到政府会计的适用范围。

　　我们赞成国内多数学者的看法，只将国有资本金纳入政府会计的适用范围。其理由是：（1）我国国有企业使用的国有资产，尽管从其性质上讲是政府的财政资源，但改革后的国有企业已成为独立经营、自负盈亏的法人主体，政府不应再直接干预企业的经营活动，也不再负有直接财务责任。（2）政府已设有专门管理国有资产的机构，财政部门可以利用他们提供的信息。（3）国有资本金属于政府资产，应当纳入财政管理范围。

　　四、政府会计的核算基础

　　长期以来，我国的预算会计都实行收付实现制（事业单位经营性业务除外），这有利于客观地反映和监督政府财政预算的执行情况，对政府加强财政管理起到了积极的作用。随着社会主义市场经济体制的建立和财政管理制度改革的深化，收付实现制基础已经显露出明显缺陷，主要是：无法全面准确地记录和反映政府的财务状况，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本消耗与效率水平。

　　从20世纪80年代初开始，由新西兰率先发起，澳大利亚、英国、加拿大、美国等西方国家先后进行了政府会计和预算改革。经历了二十多年的改革和实践，许多国家已经基本建立了以权责发生制为主要核算基础的政府会计体系，并在实践中取得了较好的效果。

　　从国外实施权责发生制的范围来看，主要有三种情况。（1）在所有的政府会计科目上都实施权责发生制，固定资产计提折旧。其代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大、芬兰、瑞典等国。这些国家实施完全的权责发生制，改得比较彻底。（2）在主要会计科目上采用权责发生制，部分资产和负债科目仍采用收付实现制，如冰岛、意大利等国。这些国家实行的是修正的权责发生制，除不计提折旧外，其他会计科目的核算均采用权责发生制。（3）除特定的交易采用权责发生制外，均按收付实现制进行核算，如丹麦、法国、波兰等国家。在丹麦，利息费用和员工养老金按权责发生制核算，其他会计科目则采用收付实现制。在波兰，员工养老金也采用权责发生制。

　　从国外实施权责发生制的层面来看，主要有两种情况：（1）整个政府层面和各政府部门均采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告，如美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家。在这些国家的政府会计中，权责发生制不仅应用于各个政府机构、部门，而且在整个政府层面上也要采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告。（2）只在政府机构、部门的层面上采用权责发生制，而在整个政府层面上则主要以收付实现制为核算基础。如比利时、德国、法国、荷兰、葡萄牙、瑞士等国家。这些国家在财政部门对各政府机构、部门拨付款项时，按收付实现制进行会计核算和编制财务报告，而在各政府机构、部门取得收入和发生支出时，则采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告。

　　但是，西方有关权责发生制的改革也出现诸多问题：（1）改革成本巨大，如德国黑森州仅改革方案设计和软件开发等支出预计高达2亿欧元，相当于20亿人民币，构成一笔沉重的财政负担。（2）影响信息需求，如澳大利亚由于全面引用权责发生制而忽视了现金交易信息，影响了政府通过财政政策实施宏观调控的信息需求。（3）部分项目无法计量，如英、法两国政府在资产负债表上仅以l元分别列示公园绿地和文化遗产。（4）审计机构不予认同，如美国审计总署（GA0）连续8年对联邦政府财务报告“拒绝发表意见”，认为某些会计和报告实务存在着明显的重大缺陷。

　　有鉴于此，许多国家对引入权责发生制相当慎重，如爱尔兰政府对此改革明显存有疑虑，认为不知道会发生什么问题，所以采取先要“试试水的深浅”的态度。

　　近年来，国内会计理论界对于政府会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论，主要观点有：（1）政府会计宜采用收付实现制，不宜采用权责发生制；（2）实行修正的收付实现制，逐渐向权责发生制过渡；（3）实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标；（4）渐进式地引入权责发生制。

　　我们认为，我国政府会计的核算基础的改革既要借鉴国外政府会计的经验教训，也要符合我国财政管理体制和政府会计的具体情况。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。现在完全采用权责发生制还存在着很多的困难。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度，以及如何分阶段地引入权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，就显得十分重要。

　　根据我国财政管理体制的实际状况和政府会计的具体业务，我们认为，政府会计的核算基础在总体上应当采用“双基础制”。具体建议如下：

　　——基本业务采用收付实现制。对于预算收入、预算支出和预算结余，无论是在整个政府层面上，还是在政府单位层面上，平时必须按收付实现制加以全面核算，以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况，为政府及政府单位的决策提供现金收支的全面、完整信息。

　　——个别事项采用权责发生制。对于期末发生的应收未收、应支未支事项，可以采用权责发生制进行核算，以反映未了事项的责任。

　　——部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。无论是整个政府层面还是政府单位层面，对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应当一方面按收付实现制确认为收入支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产减少；对于借入或归还外债的项目，一方面应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，另一方面应当按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面、完整地提供政府债务的形成、使用和偿付信息。

　　五、政府会计的会计主体

　　会计主体是会计的基本前提之一。只有确立会计主体，才能明确会计责任和提供决策有用的完整信息。

　　一般而言，政府会计的会计主体是政府会计为之服务的特定单位。我国现行预算会计体系主要是按机构或单位确定为会计主体。

　　在美国，会计主体被分为记账主体和报告主体。记账主体是各类基金，报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成。这种做法是值得借鉴的。基金会计模式产生于法定预算对资源的限制，通过对国家预算体系中的各组织单位的约束，确保国家预算的执行，使资源真正运用到法定的用途上。基金主体的会计可以清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用情况，以及与各项法定限制资金相配套的其他资源的取得和使用状况，增强政府会计的透明度，为立法机关和公民监督提供必要的前提条件。

　　目前，我国理论界在讨论政府会计的会计主体的界定时，主要有三种不同观点：（1）政府会计就是财政总预算会计和行政单位会计，政府会计的会计主体包括各级政府及其所属行政单位。（2）政府会计的会计主体的界定应以是否有利于在政府活动中有效界定各级政府的受托责任，正确引导公共选择为基准；政府会计的会计主体包括基金主体，政府部门单位以及政府三个层次。（3）政府会计的会计主体的界定应以政府机构的组成和活动范围为标准，包括两个层次：一是为辖区公民承担广泛受托责任的一级政权组织，包括中央政府及各级地方政府；二是为辖区公民履行受托责任的政府办事机构或行政机构，即管理国家事务、组织经济文化建设、维护社会公共秩序的国家机关及其派出机构，包括国家立法机关、行政机关、审判机关、检察机关等。

　　根据我国的具体情况，我们认为，政府会计的会计主体在总体上具有这样一些特征：（1）政府会计的会计主体的多层性特征。由于实行财政资金纵向分级管理体制，各级政府、各级政府的部门和各个政府单位都是会计主体，由此构成多层级的会计主体。（2）政府会计的会计主体的复合性特征。政府单位横向资金来源多渠道，具体管理要求不尽相同，如有的资金实行专款专用原则，实质上成为基金，由此构成复合式的会计主体。（3）政府会计的会计主体分为记账主体和报告主体。记账主体是政府会计在进行会计记录时对各种来源的财务资源之间的范围的界定；报告主体是政府会计在提供财务报告时对报告对象的涵盖范围的界定。政府会计在提供单一层级、单一财务资源的财务报告时，记账主体和报告主体是一致的；政府会计在提供汇总报告和合并报表时，记账主体和报告主体并不完全重合。

　　基于上述分析，我们建议：（1）不再按财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计划分会计主体，各级政府、各级政府的部门和各个政府单位（包括政府创办的学校、医院、科研机构等）均成为会计主体，构成有序层级的会计主体体系。（2）不再单列基建会计、债务会计，将基建业务和债务并入政府的大财务体系，在一级预算单位实行基建会计、债务会计与单位会计的“三合一”，在其他级次预算单位是基建会计与单位会计的“二合一”。（3）实行专款专用原则而自成完整体系的基金，如社会保障基金等，借鉴国外基金会计的经验，可以成为会计主体，以完整地记录和报告基金的收支和存在状况等，更好地贯彻专款专用原则，使具有专门用途的各种基金的界限更加清晰，更利于加强政府的财务资源管理。

　　六、政府会计的会计要素

　　会计要素是对会计对象的最基本分类，是由基于会计目标要求的报表结构所决定的。

　　目前，一些资料介绍：外国政府会计设置的会计要素为资产、负债、净资产（权益）、收入、费用（有的国家不限于这五个会计要素）。这主要是因为这些国家以反映政府的经济受托责任履行情况为政府会计首要目标，并都采用权责发生制或修正的权责发生制会计核算基础。国际会计师联合会公立单位委员会在其发布的《国际公立单位会计准则第1号》中，规定的会计要素为资产、负债、净资产、收入、费用。这些会计要素，也是基于权责发生制核算基础设置的。

　　国内学者对设置政府会计的会计要素有三种主要观点。（1）只包括收入、支出、结余三个会计要素。

　　持这种观点的学者认为，政府会计的本质是分配会计，不通过资产的运用获取收益，因此只需要设置收入、支出、结余会计要素。（2）除了资产、负债、收入、支出会计要素以外，设置基金余额或净资产要素，不设置结余要素。持这种观点的学者认为，政府组织不以营利为目的，因此不需要设置类似于利润的结余要素，而应表现为基金余额或净资产的变动。由于没有明确的所有者权益，所以没有所有者权益要素，资产减去负债后的差额称为基金余额或净资产。（3）设置资产、负债、基金、收入、支出、结余六个会计要素。持这种观点的学者认为，结余是收入、支出配比而求得的结果，在一定程度上表明单位运用资金的结果（各行政事业单位的领导人和管理者很关心单位的结余）。而资产减去负债的差额，应当称为基金。

　　从多数国内学者的观点看，在我国政府会计的会计要素的设置上，资产、负债、收入、支出这四个会计要素的看法基本一致，学者们争论的焦点主要集中在两个问题上：（1）是否单独设置结余会计要素；（2）对资产减去负债后的差额采用什么称谓。

　　我们研究，在政府会计中应当设置结余会计要素。理由是：（1）设置“结余”要素，是提供以后预算期间预算资金来源信息的需要。在预算执行期末，当期的结余是不同情况形成的：有的结余是完成预算形成的结余，可以供以后安排任何预算支出；有的结余按规定需要转入预算周转金；有的结余是因预算项目改变而形成的，只能供以后安排特定的预算支出；有的结余是由于预算支出支付等原因（如暂时不能付款）形成的，不可以用于安排以后的预算支出。不设置结余要素，在预算会计中就没有专门反映当期结余的会计科目了，给不同情况下形成的当期结余的核算带来困难。因此，在政府会计核算中，不仅需要设置结余要素，还要设置反映不同情况结余的会计科目，对各种情况的当期结余进行核算。通过设置结余要素及相应的会计科目，将能够供以后安排预算支出的结余转入基金，不能够供以后安排预算支出的结余不作结转，有利于分清以后预算期间的不同资金来源。（2）设置结余要素，可以为收入支出表的结余项目提供数字依据。会计报表的数字，主要来自于会计账簿。如果不设置结余要素，没有专门反映当期结余的会计科目，收入支出报表中结余项目就不能直接从会计账簿中取得数字。如果在政府会计核算中设置结余要素，就可以为收入支出表中的结余项目提供直接的账簿数据来源。（3）设置结余要素，能够更好地反映会计报表的结构。会计要素本来就起着揭示会计报表结构的作用，因此又称会计报表构成要素。在收入支出表中，收入、支出、结余三个部分是报表的基本构成。设置了结余要素，用会计要素表现的收入支出表的构成才能完整。

　　对资产减去负债的差额如何称谓，我们认为还是称净资产（基金余额）为好。采用净资产而不采用基金称谓，主要基于以下考虑：（1）基金不宜作为资产负债表的构成要素。由于基金不涵盖未结转的结余，在有未结转结余的情况下，资产负债表的净资产部分要包括基金和未结转结余两个部分，负债合计数加基金合计数并不等于资产总计数。（2）不同会计主体的基金的含义不同。在以政府或政府单位为主体的会计中，基金代表的是运营初始投入的财产来源和累积的收支结余；在以基金为会计主体的会计中，基金又是全部基金资产、基金负债、基金余额的统称，基金的净资产部分称基金余额或基金产权；在目前的事业单位会计中，提取的某种专项使用的资金也称基金（如修购基金等）。因此再使用基金作为会计要素的称谓，会使基金内涵更加复杂，容易造成概念混淆。（3）使用净资产称谓，有利于未结转结余信息的反映。使用净资产的称谓，就可以在资产负债表中将基金项目和未结转结余项目作为净资产项目的组成内容分别反映出来。如果使用基金概念，势必将未结转结余和基金项目都作为基金组成内容列示于报表中，不仅逻辑关系不清楚，而且难以被报表读者理解。

　　在基金会计主体中，可以借鉴国外流行的称谓，即将资产称为基金资产，将负债称为基金负债，将基金资产减去基金负债的差额，称为基金余额。

　　经过分析国内外政府会计的会计要素设置的情况，结合我国政府会计核算的需要，我们建议在政府会计中设置资产、负债、净资产（基金余额）、收入、支出、结余六个会计要素。与目前预算会计的会计要素相比，政府会计的会计要素主要有以下面的变化：

　　——增加了反映当期收支结余的会计要素——结余。

　　——扩大了资产、负债、收入、支出会计要素的涵盖范围。由于政府会计的核算对象范围要大于以往预算会计核算对象范围，政府会计与预算会计相比，资产、负债、收入、支出会计要素核算内容更多，范围更广。其主要的变化是：在资产会计要素中增加了政府产权、政府债权；在负债要素中增加了能够确认政府责任主体的负债；在收入要素中增加了债务预算收入；在支出要素中增加了债务预算支出。

　　——净资产要素反映的构成结构发生了改变。设置结余要素以后，作为资产负债表构成要素，净资产要素仍然需要包括基金和结余。在增加了结余要素以后，净资产要素中基金和结余的结构发生了改变。设置结余要素以后，大部分结余在预算执行完毕后转入了基金，基金中包括了累积的结余。

　　七、政府财务报告

　　政府会计的目标决定政府会计提供的财务报告的内容。在国外，有综合财务报告、合并财务报告、基金报告、业绩报告等多种形式。目前，我国缺乏反映政府全面经济状况的财务报告。设计今后的财务报告，应当体现以下几点要求：（1）财务报告的内容应当涵盖政府会计核算的全部资产、负债、净资产、收入、支出、结余情况。（2）财务报告应当反映预算执行情况和政府财务状况。其中预算执行情况主要通过收入支出表反映，包括预算收入、预算支出、预算结余；政府财务状况主要通过资产负债表反映，包括资产、负债、净资产。（3）财务报告应当反映重大投资项目的绩效情况；应当反映政府单位（事业单位）从事经营活动、投资活动的效益情况。（4）财务报告应当包括报表、报表附注和文字说明。（5）对于以单独作为核算主体的基金，应当单独提供完整的财务报告，如社保基金的财务报告。（6）各政府单位，应当按照出资人的要求，编报各种不同来源资金的财务报告，并编报本单位的综合财务报告；各个主管部门，除了编报本部门各不同来源资金的财务报告外，还应当编报本部门的汇总财务报告；各级政府，除了编报本级政府的财务报告，还应当编报涵盖本级政府下属的各级政府的汇总（或合并）财务报告。

　　政府财务报表的内容与政府会计核算采用的核算基础直接相关。以权责发生制为主要核算基础的会计报表主要包括资产负债表、经营业绩表、现金流量表等。以收付实现制为主要核算基础的会计报表主要包括资产负债表、收入支出表等。

　　鉴于我国政府会计现阶段的会计目标以提供国家宏观管理所需要的信息为主、会计核算基础主要采用收付实现制，相应的会计报表应包括资产负债表、预算（部门预算）收支表、单项基金报表，并以净资产变动表、项目（经营活动）损益表（按权责发生制核算）等辅助报表作为补充。

　　目前，我国的政府会计还不适宜编报现金流量表。这是因为：（1）我国采用收付实现制编制了预算执行情况表（收入支出表），与现金流量表的信息重复较大；（2）现金流量表的主要作用是在权责发生制基础核算的前提下，通过现金流量表反映政府运营活动导致的现金增减变化，而我国政府会计主要以收付实现制为核算基础，政府决策者对现金流量表反映的信息需求不大；（3）现金流量表编制的技术要求较高，我国政府会计人员水平参差不齐，现阶段编制现金流量表成本较高，也难以保证报表的质量。

　　八、相关问题

　　（一）政府会计规范的模式。国外大体上分为三种类型：（1）美国、英国、加拿大主要由会计准则构成，没有制定会计制度，又可以称之为准则模式；（2）主要由会计制度构成，没有制定会计准则，又可以称之为制度模式。如法国、德国、波兰等国家；（3）政府会计和企业会计适用同一会计准则。采用这种模式的国家有澳大利亚、新西兰。

　　国内会计界对如何建立我国政府会计准则体系，看法比较一致。目前的问题是：有了会计准则作为政府会计核算的规范，还有没有必要制定政府会计制度？对于这个问题，国内理论界有不同的看法。一种观点是，我国政府会计应当同国际接轨，建立准则模式的政府会计规范；另一种观点是，在建立政府会计准则体系的同时，建立政府会计制度体系，又称之为准则加制度模式。我们同意后一种观点，即采用准则加制度作为政府会计的规范形式。

　　（二）政府会计准则体系的架构。我们研究的意见是：（1）出于对法规形式一致性和我国具体国情的考虑，建议政府会计准则体系比照企业会计准则体系的框架进行构建，建立以基本准则为统领，下设多个具体准则的框架形式；（2）政府会计的具体准则体系应当以经济业务为指向进行设计；（3）具体准则分为：一般业务准则、特殊业务准则和财务报告准则三类。

　　（三）制定政府会计准则的法律支持。在法律制度比较健全的国家，对政府会计的建立、政府会计的活动，都有法律规定，政府会计只能依法履行职责、进行活动。例如：德国在其相当于联邦宪法的《德国基本法》中，对政府会计管理做了原则规定，在《联邦预算法》中，对政府会计的核算基础、核算内容、核算方法等做了明确规定；法国制定了《预算法》，对政府会计的标准、适用范围、财务报告的范围等作出了规定；加拿大制定了《联邦财务管理法》，对政府会计建立“公共账户体系”及提供的财务报告作出了规定。一些政府会计改革动作较大的国家，对政府会计改革大多遵循了立法先行、依法改革的做法。例如澳大利亚颁布实施了《1997财务管理和受托责任法案》，要求用权责发生制作为政府预算、政府会计核算的基础，为推行政府会计改革提供了强有力的法律支持。我国政府正在大力推行依法行政，外国成功的经验值得我们借鉴。在建立我国政府会计体系时，首先从立法上解决建立政府会计的法律依据问题。

　　（四）政府会计准则与政府财务规则的关系。我们认为，在建立了政府会计准则和会计制度之后，政府会计规范中仍然要有财务规则。这是因为：（1）保留政府财务规则是政府单位合理运用公共资源的需要。各个政府单位使用的都是公共资源，必须按照各种法规体现的社会公众的意愿使用分配到的资金。政府单位不能任意使用、处置本单位所分配到的财政资金及其形成的各种资产，政府单位及其工作人员也不能任意进行开支。与自负盈亏的企业不一样，政府单位不能根据本单位掌握资金的充裕程度自行决定开支水平，不同的政府单位之间也不应当因为分配或实际占有的公共资源数量多寡而导致支出水平出现大的差距。有了统一规定的财务规则，各个政府单位在财务规则的基础上制定并执行财务制度，才能在使用公共资源时有矩可循，最大限度地避免出现乱用、浪费公共资源的现象。（2）保留政府财务规则是政府单位履行受托责任的需要。政府及政府单位使用的公共资源，都是无偿取得的。各个政府单位在无偿取得公共资源的同时，也承担了资源提供者（纳税人、捐赠人、行政事业收费的交费人等）的委托责任，即按照资源提供者意愿将公共资源使用到资源提供者所要求的公共服务和公益事业当中。这种受托责任是通过资源提供者委托立法机构-立法机构委托政府行政机构-政府行政机构委托下属政府单位的层层委托方式完成的。因此，我国政府出台了众多关于特定资金筹集、使用的管理规定，要求层层受托的政府单位按规定筹集、使用财务资源。这些资金管理规定，以及其对各个政府单位的财务管理要求，需要一个统领的规范。显然，这个统领政府单位财务管理的规范应当是政府财务规则，而以规范会计核算为主要功能的政府会计准则和会计制度不能起到这个规范的作用。（3）保留政府财务规则是完善政府会计规范体系的需要。会计准则和会计制度是政府会计人员进行会计核算的规范，政府财务规则是对政府单位各项财务管理活动的规范，三者从不同的角度，规范着政府单位的会计核算及财务管理活动。政府财务规则发挥着政府会计准则、会计制度不能取代的作用，是政府会计规范体系不可或缺的重要组成部分。保留政府财务规则的财务管理规范形式，才使得政府会计规范内容形成完整的体系。这一体系可以概括为“两则一制”，即会计准则、财务规则、会计制度。

　　（五）政府会计准则制度与政府收支分类改革方案的关系。我们认为，政府会计准则、会计制度要适应政府预算科目的设置要求，以便按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。当然，政府预算科目的设置，也要考虑到会计技术和方法的内在规律，做到相互适应。

　　主要参考文献

　　《预算管理与会计》（月刊）2003年、2004年、2005年各期

　　《会计研究》2004年、2005年有关文章

　　《中国会计年鉴》（2004）