联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR；以下简称“联合国会计专家组”或“专家组”）第18次会议，于2001年9月10-12日在日内瓦召开，我们作为中国政府代表参加了这次会议。会议的重点是讨论和研究中小企业会计国际指南。会议沿惯例邀请了经合组织、欧盟、国际会计准则委员会等国际或地区组织的代表介绍了公司治理规范、国际会计协调、国际会计准则制定等方面的情况。会议决定，联合国会计专家组将于明年召开的第19次会议的主题是公司治理与会计审计监管问题。以下重点就中小企业会计指南的背景和讨论情况作一介绍，并就如何在我国开展中小企业会计研究、制定中小企业会计制度问题，谈一些看法。

　　一、中小企业会计指南项目的由来和进展

　　联合国会计专家组成立于1981年，是为了适应当时跨国公司发展对国际会计协调的需要而建立起来的。专家组成立以来，它就国际会计协调的许多重大问题发表了若干指南和倡议，比如，国有企业改制与资产估价、银行的信息披露、政府补助、环境会计等等，并围绕这些指南进行了一系列的国际协调、宣传推广和培训指导活动，取得了许多积极成果，成为国际会计协调的重要的推动力量，是目前国际上惟一一个政府间的国际会计协调机制，受到世界各国，特别是发展中国家的广泛欢迎。

　　在2000年7月3-5日召开的第17次会议上，专家组确定，将中小企业会计指南作为第18次会议的主题。专家组充分肯定国际会计准则理事会作为国际会计协调机构的重要性，但也注意到，国际会计准则基本上是以发达的证券市场为其服务对象的，且基本上是以上市公司和大型企业为规范对象的，而无论是在发展中国家，还是在发达国家，都存在着为数众多的中小企业，这些企业不在或主要不在资本市场上筹集资金，所有权与经营权没有分离，会计基础工作相对薄弱，十分需要对其会计工作加以指导，但实务中恰恰缺少这样的指导。专家组还注意到，在一些发达国家，如英国、澳大利亚，都先后制定了针对中小企业的会计指南，加拿大也正在制定这方面的指南，但在那些同样需要对中小企业会计实务加以规范和指导的发展中国家，却基本上没有这方面的规定。正是基于这样的认识，专家组决定立项研究中小企业的会计问题。

　　会上指出，拟议中的中小企业会计指南应当具有以下特征：（1）简单、易懂，便于使用； （2）能够提供管理信息；（3）尽可能地标准化；（4）足够灵活，以便能够适应企业的成长，并且提高中小企业随着其业务的扩张而使用国际会计准则的潜能； （5）兼顾纳税目的；（6）适应中小企业的经营环境。

　　为了推动项目的进程，专家组决定成立由23名专家组成的特设指导委员会，其任务是： （1）对拟采用中小企业会计和报告框架的目标群组（即信息使用者）加以分类；（2）提出适合于不同类型的中小企业的会计和报告框架；（3）研究中小企业会计准则实施中可能遇到的问题；（4）研究如何以最恰当的方式满足中小企业（包括企业所有者、管理人员和会计人员）的教育需求。特设指导委员会由国际会计准则委员会、国际会计师联合会、世界银行、亚洲开发银行、欧盟等国际组织以及各国会计职业组织、会计准则制定机构、学术界以及执业会计师代表组成。陈毓圭同志作为政府会计准则制定机构的代表被选为特设指导委员会委员。

　　根据专家组确定的工作目标，特设指导委员会在过去的一年里进行了认真工作。采取电话、信函和电子邮件的方式进行了磋商，于2001年5月10-11日在日内瓦专门举行了全体会议，完成了中小企业会计指南的建议稿。联合国会计专家组这次讨论的中小企业会计指南的草案就是在这个建议稿的基础上形成的。草案的要点是：

　　第一，按财务报告要求，将中小企业分为三个层次：第一个层次为大的中小企业，指那些公开发行证券或关乎公众利益的实体，以及银行和金融机构。第一层次的企业应当全面遵守国际会计准则。第二个层次是指，不公开发行证券或不必向公众提供财务报告的实体。这些实体也许有不担任高层管理职位的股东，通常有足以跟踪交易和监督信贷的内部会计专门知识，而雇员也不止仅有几个。这类企业采用简化的国际会计准则。第三个层次是指，业主从事管理工作，只有少数雇员，规模很小。这类企业采用简化的权责发生制。

　　第二，由于各国经济发展水平不同，产业背景不同，不可能在国际层面上就不同层次的企业，规定统一的标准。对于中小企业的划分标准，应当交由各国根据其自身情况加以确定。

　　第三，会计标准的设定，应当能够随着中小企业的发展，相应地采用上一层次的会计标准。

　　第四，由于第二个层次采取了简化国际会计准则的做法，因此，如何对国际会计准则进行简化，就成为专家组必须完成的一项重要工作。为此，特设指导委员会提出了一个包括国际会计准则第一号（财务报表的列报）、第二号（存货）、第七号（现金流量表）、第八号（当期净损益、重大差错和会计政策变更）、第十号（资产负债表日后事项）、第十二号（所得税）、第十六号（不动产、厂场和设备）、第十七号（租赁）、第十八号（收入）、第二十号（政府补助会计和政府援助和披露）、第二十一号（汇率变动的影响）、第二十三号（借款费用）、第二十四号（关联方披露）、第三十七号（准备、或有负债和或有资产）、第三十八号（无形资产）在内的一套国际会计准则。这些国际会计准则大体构成了简化的国际会计准则。可供第二层次的企业所采用。另外，特设指导委员会指出，简化的国际会计准则对国际会计准则的确认和计量原则应当尽可能保留，但披露要求可以适当删减。

　　二、讨论情况

　　会上，各国专家代表围绕中小企业会计指南的必要性、中小企业的分层标准、中小企业会计指南的指导思想等问题进行了深入讨论。简述如下。

　　第一，关于制定中小企业会计指南的紧迫性

　　联合国贸发会议秘书长里库佩罗在其致词中说，经济体制转换国家正在经历着深刻的变革，它面临着发达国家和其他国家所没有的一些特殊问题。在会计标准和监管方面，也有许多体现。其中，如何对中小企业会计进行指导，是当前面临的一个重大问题。所以，贸发会议支持并积极推动这项工作。其中之一，就是研究中小企业会计指南，并组织会计培训。

　　他说，过去20年来，国际金融市场发展迅猛，某一个地方的资金流动，会影响到其他金融市场，所以，在国际层次上进行合作和协调，十分必要。我们的目光不能只局限于国内市场，而应当着眼于全球金融市场的稳定。为此，必须改善公司的治理结构，更好地保护小股东和债权人的利益。而传统的做法是，保护大股东的利益。在这方面，经过几年的努力，情况有所改善，信息披露的透明度在提高。

　　中小企业发展和中小企业的会计与大企业同样重要。目前的大型企业，20年前还是很小的企业，要增强经济的竞争性，就必须充分发展中小企业。这样才能提高一个国家的经济竞争力。正是基于这样的考虑，我们立项研究中小企业会计问题。

　　泰国代表发言强调说，中小型企业会计问题很重要，泰国政府已制定了中小企业发展政策，希望联合国早日就中小企业会计问题提供指南。

　　加拿大代表、加拿大特许会计师协会标准部主任大卫。穆尔说，中小企业会计，不仅仅是发展中国家的问题，对于发达国家也有同样意义。

　　中非南非会计师联合会代表说，非洲国家没有条件制定自己的会计标准，也没有直接运用国际会计准则。从这点上看，我们是支持就中小企业制定会计标准的。

　　埃塞俄比亚代表说，发展中国家的情况应当受到关注，中小企业的会计基础工作比较薄弱，如强制性通过这套标准，在操作上会有一些困难。现在提出的草案，没有考虑到这个因素。

　　贸发会议秘书处工作人员提出，由于中小企业资源不足，资信较低，无足够的抵押资产，使得银行承受着相当大的信贷风险。由于不能向外部提供充分可信的信息，中小型企业筹资普遍感到困难。

　　第一次参加专家组会议的马其顿代表说，会计标准的取舍，取决于经济发展水平和会计职业的发育程度。各国情况不同，会计信息的需求也不同。所以，要对不同类型的企业的会计政策加以协调。如何简化国际会计准则，是我们专家组会议讨论的重要目标。

　　我们在发言中介绍了中国中小企业发展的最新进展，以及中国政府在推动中小企业发展方面所采取的措施和政策。认为专家工作组专门讨论中小企业会计问题，将为中小企业发展创造条件。指出，针对不同规模中小企业的信息披露区别对待，符合成本效益原则。赞成由各国会计标准制定机构根据其自身的情况规定中小企业的划分标准。

　　第二，关于制定中小企业会计指南的指导思想

　　英国代表说，英国的企业中，95%以上都是中小企业。英国会计界一直十分重视中小企业的会计问题，目前正在对几年前所制定的中小企业会计指南进行修订，其中涉及的一个问题是，中小企业会计指南是提供了一种选择，还是一个强制标准。专家组要考虑的问题，同样是，为中小企业提供一个指南，还是一套强制标准。

　　泰国代表对英国代表的意见表示赞成，他们说，专家组现在所搞的文本，应当有一个正确的定位，即不是搞一套标准，而是搞一个指南，供各国制定本国会计指南时参考。

　　马来西亚代表说，中小企业采用国际会计标准确实存在困难，应当根据每个国家的自身情况加以确定，如应当区分上市公司和非上市公司。在马来西亚，会计标准主要是针对股份公司的，与国际会计准则比较接近。对于非股份公司，则不要求强制执行。

　　中非南非会计师联合会代表说，这个指南应当是建议性质的，各国还要根据其自身情况进行加工，以适应自己的情况。另外，直接引用国际会计准则，是否有个法律权限问题。对中小企业采用国际会计准则，提出了割免条款，是否能为国际会计准则理事会所接受？这个问题需要研究。

　　新西兰代表说，中小企业主要是现金流量问题。比如，新西兰1998年要求中小企业提供现金流量表，当时虽然有些抵触，但是基本上已经得到执行。

　　俄罗斯代表针对目前的方案提出不同意见。他们说，实际上不可能把管理信息与对外报告混在一起。传统上，英美会计模式主要是针对外部持股人的。目前的方案中，第一层次的中小企业，涉及公众利益，可以采用国际会计准则。而第二层次的中小企业，它不涉及公众利益，为什么要采用或借用国际会计准则；既然不涉及公众利益，就不必按国际会计准则办。至于教育功能，似乎成本太高了。

　　约旦代表说，要求大的中小企业按国际会计准则去做，标准太高了。应当充分认识采用国际会计准则的成本。

　　我们在发言中指出，对于草案所划定的第二、第三这两级的中小企业，其会计信息质量应当更强调可靠性、可验证性，尽量避免采用公允价值、贴现值和未来现金流量这样一些计量标准。

　　第三，关于中小企业会计指南的基本框架

　　埃塞俄比亚代表指出，我们讨论中小型企业会计，应当着眼于会计与税务的协调，两者也是可以协调的。其中，中小企业会计应当尽量简化，象建造合同、外币折算、现金流量表等是否可以直接引用国际会计准则，应当慎重考虑，不要人为地增加中小企业的负担。

　　瑞士代表说，对第二级企业的报告要求，是正确的。不同类型的企业，其法律地位不同，有些国家的中小企业不强制要求记账，而在瑞士，企业均有责任记账。但是，中小企业对此有不同意见。瑞士议会正在讨论企业法草案，其中进一步要求中小企业按统一标准记帐，小企业提出异议。特别是第二层次的企业，由于不公开发行证券，不愿对外提供财务报告。我们赞成联合国制定这个中小企业会计指南，但一定要能够预见到实施中的困难。

　　我们在发言中指出，第三级企业的会计目标，可以定位在税务目标上，采用与税法相一致的会计政策，这样符合成本效益原则。对于第三级企业变为第二级企业，第二级企业变为第一级企业，可以认定为会计政策变更，按会计政策变更的核算原则处理。具体说来，第二级企业变为第一级企业，可以按照国际会计准则所规定的，作为首次执行国际会计准则来处理；对于第三级企业变为第二企业，可以不追溯调整。

　　第四，关于中小企业的分层

　　英国代表说，中小型企业分级困难。每个国家固然情况不同，但是，如果全部交由各国自己规定分级标准，也可能造成可比性问题。

　　巴西代表对目前的三级分层法基本表示赞成。目前，不仅仅考虑中小企业现在的规模，也要考虑未来的发展趋势，在制定会计标准时，要为其将来发展壮大创造会计条件和奠定会计基础。比如，要考虑第二类中小企业的发展潜力。但是，这个方案也有缺陷，比如，有的企业本身注定是长不大的，象有的零售店、药店。

　　英国代表说，赞成分三级。第一级直接采用国际会计准则；二级企业鼓励采用国际会计准则，允许有一些弹性，这些企业如果不用国际会计准则，不利于在市场上建立资信。

　　印度代表说，目前的草案依据企业是否上市、规模的大小来分级，有偏颇之处。在印度，所有公司都要公布季度、半年、一年的报告，这些报告要进行审计。现在，电子技术、电子商务等新兴行业的发展，使得企业规模与企业的性质背离很大。搞电子商务，人数不多，但也可能是大企业，也可能是中小企业。所以，对于新的环境，一定要有所关注和体现。

　　意大利代表指出，将中小企业分为三类，并提供不同的会计要求，符合成本效益原则。

　　第五，关于国际会计准则的取舍

　　保加利亚代表赞成草案所提出的思路，但如何对国际会计准则加以取舍，有自己的看法。比如，是否有必要要求中小企业执行IAS17（租赁），就值得研究。在中小企业，其经营活动很不稳定，流动性大，就不一定要求中小企业执行雇员福利会计标准。

　　保加利亚代表也指出，没有听到国际会计准则理事会代表的意见，以国际会计准则为基础制定中小企业会计标准，与国际会计准则的法律关系应当考虑清楚。

　　也有代表建议将中小企业的分级标准搞得再细一些，可以考虑分成五级，即将后两类企业分别再分为两级。

　　关于如何简化国际会计准则，以适应第二级次的中小企业的需要，我们建议：（1）对于资产负债表日后事项，不再划分调整事项和非调整事项，均作为非调整事项；（2）对于所得税的核算，一律采用应付税款法；（3）对于或有事项，不要求确认预计负债，可以考虑加以披露。

　　三、几点体会

　　通过参加专家组和特设指导委员会的工作，我们对制定我国的中小企业会计制度，有以下一些体会。

　　第一，制定我国中小企业会计制度十分必要

　　中小企业在经济发展和社会稳定中起着十分重要的作用。它已经成为推动国民经济发展、实现市场繁荣的重要力量。据统计，我国中小企业占全部企业数量的 99%.中小企业为城镇提供了75%的就业岗位，安置了近三亿的农村剩余劳动力。中小企业新增就业人数已占全部工业新增人数的70%，实现的销售额和工商税收分别占全部工业企业的60%和45%.

　　但是，中小企业发展面临的问题，也不容忽视。比如，设备陈旧、技术落后的问题，科技投入有限、竞争能力不足的问题，市场需求不旺、行业竞争无序的问题，社会负担过重的问题，资信水平低、筹资困难的问题，等等。

　　对于中小企业存在的上述问题，已经引起了政府部门的高度重视，就促进中小企业发展，提出了一系列政策意见。早在1998年底的中央经济工作会议和全国经贸工作会议上，就提出了开展中小企业信用担保试点的要求；1999年6月14日，国家经贸委发布《关于建立中小企业信用担保体系试点的指导意见》； 2000年8月24日，国务院办公厅转发了《国家经贸委关于鼓励和促进中小企业发展的若干政策意见》；国家经贸委于2001年3月5日发布了《关于建立全国中小企业信用担保体系有关问题的通知》。国家经贸委和财政部等10部门提出了《关于加强中小企业信用管理工作的若干意见》。在2001年8月召开的亚太经合组织中小企业部长会议上，在讨论到中小企业目前面临的主要问题时，人们也普遍将筹资困难作为阻碍中小企业发展的一个突出问题。目前，全国人大已于 1999年4月立项，由财经委员会负责起草《中小企业促进法》，今年12月提请全国人大常委会审议。

　　正如前述，中小企业发展面临的问题很多，其中至为重要的是其资金实力弱，筹资能力差，导致创新能力和发展能力不足。要解决这个问题，很重要的一条，就是通过会计规范和会计指导，在中小企业普遍建立起简便有效的会计核算和监督系统，向社会，特别是信用部门提供真实可信的信息，从而逐步提高中小企业的资信水平，以全新的形象出现在金融市场上。从这个意义上讲，在中国制定中小企业会计制度、全面规范和指导中小企业会计实务，已经成为我国会计制度建设的当务之急。

　　第二，我国会计制度改革和会计准则建设的步伐，在许多领域，包括中小企业会计制度在内，与国际会计发展同步

　　我国目前仍然处于计划经济和传统经济体制向市场经济体制的转轨过程中，市场经济体制正在逐步确立和完善。会计制度改革和会计准则建设也正处于完善和发展中，国际会计准则和发达国家会计准则制定机构已经发布的一些会计准则，由于我们还没有类似经济业务发生，或采用环境不同，目前还没有制定相应的会计准则。但是，我们也高兴地看到，我们目前在会计制度改革和会计准则建设过程中所关注的许多领域，与国际会计准则和发达国家会计准则制定机构几乎是同步的。最为明显的，就是中小企业会计制度建设方面，除了英国、澳大利亚已经有中小企业会计标准外，包括加拿大在内的许多国家都意识到了就中小企业会计提供指南的必要性，联合国会计专家组、国际会计准则理事会也都正在研究制定中小企业会计指南。我们在1999年提出了制定中小企业会计制度的设想，并计划于明年正式上马中小企业会计制度项目。其他象企业合并、资产减值会计准则的修订和完善，石油天然气、保险企业等会计准则的制定，等等，都有这样的特点。与国际会计准则制定进程同步，可以使我们在进行会计制度改革和会计准则建设时，及时吸收国际会计准则和其他国家的最新研究成果；另外通过深入参与国际会计准则制定过程，使我们参与国际会计准则与制定自己的会计准则这两项工作形成互动关系，可以避免只是被动地接受国际会计准则。

　　为此，我们应当抓住机遇，充分关注国际会计准则的进程，及时就相关议题进行研究和立项，制定相应的会计准则，充分利用与国际会计准则同步的机制。

　　第三，关于我国中小企业会计制度的初步设想

　　借鉴联合国会计专家组有关中小企业会计指南的研究成果，结合我们对中小企业会计的初步考虑，对制定我国的中小企业会计制度，有一些粗浅的想法。

　　关于小企业的划分标准。将企业按大小进行分类，历来是一个充满争议的问题。联合国会计专家组一致同意，不对中小企业的划分标准作出统一规定，而将这个任务交由各国会计准则制定机构来决定。实际上，即使对各国会计准则制定机构来说，这个问题仍然不是那么容易解决的。从目前各国的实践看，大体上按企业的规模加以划分，而即使就规模而言，也存在着根据营业额大小、雇员多少、固定资产多少、资本多少进行分类的不同选择。我们认为，具体选择哪个指标，一定要从会计目标的角度加以考虑。如果不考虑会计目标，而仅仅看企业的规模，往往会顾此失彼。总体说来，对于中小企业的划分标准，我们感到可以考虑的标准就有经营规模、雇员人数、资产多少、是否上市、是否对外筹资、所有者是否主持企业的日常管理、是否关乎公众利益等等因素。

　　从联合国会计专家组的判断标准看，显然是先界定中小企业，然后再看中小企业内部的会计报告的差异，进而认定，第一类企业直接采用国际会计准则，第二类企业采用修正的国际会计准则，第三类企业采用修正的权责发生制。我们认为，制定中小企业会计制度的目标是，对中小企业在会计标准区别于大企业的地方加以认定，既然这样，我们可以直接将那些有必要在会计上区别于大企业的企业识别出来，然后提出不同于大企业的会计要求。从这个意义上讲，我们不必沿用联合国会计专家组先界定中小企业、然后对中小企业进一步加以分类的做法，而是仅仅将那些在会计上区别于其他企业的中小企业识别出来，然后加以规范。基于以上认识，我们理解，在会计上区别于其他企业的中小企业，应当具有以下特征，第一，资金不来自于企业外部，而是从内部筹集资金，这样的企业一般来说规模较小，雇员人数也不多；第二，其经营活动与公众利益不是密切相关，其财务状况不直接影响公众的利益。按以上原则，我们不难看到，证券公司、商业银行和信用合作社、创业公司、会计师事务所、评估事务所、律师事务所等等，这些企业雇员人数可能不多，业务量也不一定很高，但是与公众利益密切相关，应当执行企业会计制度和相关的会计准则。从这个意义上讲，我们将拟议中的会计制度称为小企业会计制度。

　　关于小企业会计目标。小企业会计目标如何定位，与小企业的界定直接相关，基于前述，我们所讲的小企业仅仅指的是不对外筹资、与公众利益不是直接相关，没有必要对外提供会计报表，所以大中型企业所服务的投资者、债权人这样一些会计信息使用者，不属于小企业会计的服务对象。反之，象税务部门、企业内部管理服务所需要的会计信息，应当成为小企业的会计目标，我们建议小企业按照税法的有关规定进行收入、费用的核算，同时在成本的归集、报表的项目等问题的规范上，兼顾内部管理的需要。