企业是环境污染最主要的源头，治理环境需要政府、企业和社会的共同努力。从企业股东和广大社会公众的利益考虑，企业有义务披露有关环境责任信息，同时需要注册会计师对企业披露的信息进行客观公正的鉴定和评价。为了满足不断增加的环境审计业务，大力发挥注册会计师在环境审计中的作用，开展以注册会计师为主体的企业环境审计十分迫切。

　　一、注册会计师环境审计的发展

　　18世纪60年代第一次工业革命以来，人们对经济增长的需求导致对自然环境的严重破坏，各种环境污染事件的发生，引发了政府和人们在经济发展道路中对环境保护的思索。1969年底，美国率先颁布了《国家环境政策法》，这是美国第一部综合性的环境保护成文法。1972年联合国人类环境会议通过了《联合国人类环境会议宣言》，呼吁人们保护环境为子孙后代造福，开辟了人类环境保护的新纪元。1974年丹麦、芬兰、挪威、瑞典共同签订了环境保护公约。经济发展的过程中我国也相当重视环境的保护。1979年全国人民代表大会常务委员会通过并颁布了《中华人民共和国环境保护法（试行）》。2007年国务院又颁布了《全国污染普查条例》等。环境保护法的发展与推进，为环境审计提供了法律依据。

　　环境审计开始于20世纪70年代的西方发达国家，但最初的环境审计是企业在政府对其环境保护监督的压力下在企业内部实施的，用以防止因违法而受到处罚的内部审计。随着法律制度的完善，尤其是近三十年来，环境审计发展迅速，注册会计师作为独立性较强的审计主体参与到环境审计中来。1979年美国环境保护署（EPA）发布的公告草稿中要求由独立的注册环境审计师向政府报告对工厂环境审计的结果。1992年加拿大特许会计师协会（CICA）在其研究报告《环境审计与会计师职业界的作用》中详细分析了环境审计与会计职业界的关系，并提出了相应的建议。1995年国际最高审计组织召开国际大会并把环境审计作为专项工作来进行。同年国际标准化组织制定的ISO14000为环境审计研究及环境管理体系的建立作出了指导。我国环境审计一直是以政府审计为主，直到2006年我国颁布了《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》以及相应的准则应用指南，标志着我国注册会计师已开始正式进入企业环境审计领域。该准则说明了制定的目的和适用范围、环境事项的含义、影响财务报表的环境事项、被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任，对注册会计师参与环境审计提供了重要的参考标准。目前我国注册会计师环境审计还处在探索阶段，还没有成为主要力量，但是基于注册会计师在环境审计中的优势，将会发挥越来越重要的作用。

　　二、注册会计师实施环境审计的优势

　　与政府审计和企业内部审计相比，注册会计师实施环境审计具有明显的优势。

　　（一）独立性强

　　由于政府审计和内部审计独立性不够强，其提供的鉴证信息的作用受到一定程度的限制。注册会计师是三大审计主体中独立性最强的审计主体。较强的独立性能使他们的鉴证意见更加客观公正，更具说服力。

　　（二）规模较大

　　政府审计和内部审计由于团队力量有限，其审计人员不可能无限增加，所以人员的限制使得他们不能承担全部的环境审计业务。我国注册会计师人员数量众多，而且数量仍通过全国统一考试的形式每年都在不断增加，其规模是三大审计主体中最庞大的。注册会计师参与到企业环境审计中来不仅可以加快我国环境审计的发展，也能扩大审计范围，以满足日益增长的环境管理与保护需求。

　　（三）适应性强

　　政府审计机构主要针对国家大型环保投资项目、重点行业和重点企业的环境管理责任等方面开展审计，但由于人力和物力的局限性，有时也显得力不从心；企业内部审计部门主要针对本单位内部环境政策的实施情况、环境保护资金的使用效率等方面进行审计，但现在相当一批企业特别是中小企业出于成本考虑，或没有设立专门的内部审计部门，或者即使有，也缺乏能够胜任企业环境审计工作的专业人员。注册会计师审计因其业务内容广泛、适应性强，可以更好地满足各种不同类型的环境审计需求。

　　三、影响我国注册会计师环境审计发展的原因

　　（一）相关法规和准则不健全

　　我国环境审计尚未建立起完善的、统一的法规和准则。在现行的相关准则《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》中，只要求注册会计师在审计过程中考虑会引起财务报表重大错报风险的环境事项，对于企业环境审计中各项评价指标和计量方法也没有统一的量化标准，使得注册会计师缺乏进行专业判断的依据。相关评价标准的缺失增加了注册会计师审计过程中的自由度，但也增加了注册会计师的审计风险，严重影响注册会计师开展环境审计的积极性。

　　（二）企业开展环境审计的意愿不强

　　作为一个新兴的审计领域，环境审计在环境保护中的重要性并没有被企业和社会各界充分认识。企业通常以自身利润最大化为经营目标，注册会计师进行环境审计需要收取相应的审计费用，企业环境保护体系的建立及相关环保工作人员的配备等一系列环境改善行为都需要企业投入大量的经济和人力成本。同时，企业通过改善环境状况而取得经济收益在短期内难以得到体现，减少了企业的短期利润，加上国内大多数企业追求短期利润，在经营上目光不够长远，影响了环境改善措施的执行。这种企业自身意愿和需求不足在一定程度上影响到注册会计师开展环境审计工作。

　　（三）注册会计师对于环境审计的专业知识不足

　　企业环境审计由于涉及范围广、专业性和技术性都很强，需要注册会计师对环境科学、环境工程、环境法学、环境管理学等专业的知识有较深入的了解并且能正确合理地运用。但目前注册会计师大多数是财务会计和审计人员出身，不具备环境方面的相关专业知识，熟悉会计审计业务却不擅长环境审计相关业务，这在很大程度上限制了注册会计师开展企业环境审计业务，使得他们无法对受托企业环境绩效作出客观、公正、合理的鉴证和评定。

　　四、推进注册会计师环境审计发展的对策

　　（一）完善环境审计的相关法规和准则

　　首先，我国应加快环境审计立法的建设。目前在我国已颁布的《审计法》、《审计法实施条例》等法规中，都没有关于环境审计的具体内容和实施办法。通过完善立法，明确注册会计师在企业环境审计中的地位、权力和审计的范围，使其在进行环境审计时有法可依。同时，要借鉴发达国家环境审计的先进理论和经验，在现有环境法规的基础上完善其他相关的配套法律法规，弥补法律空隙。例如，美国联邦政府制定了《综合环境要求、赔偿和义务法案》等环境法律，并在此法律下形成了房地产交易环境审计，以确定房地产环境负债和污染治理方案及治理预算。其次，我国应加快环境会计制度的建立，促进环境会计的实施。通过制定专门的环境会计制度和操作性强的环境信息披露实施细则，让企业环境信息的确认、计量和披露有统一的标准，避免环境审计工作及有关信息披露的随意性，确保注册会计师在环境审计工作的开展上有充分的依据。目前很多与环境审计相关方面的准则都难以在短期内制定出来，所以同样可以借鉴发达国家的经验以及组成科研小组来研究适合我国环境审计的相关评估标准。比如加拿大特许会计师协会颁布的《环境审计与会计师职业界的作用》、《环境绩效报告》等报告，都为注册会计师等相关者提供了环境审计指南。

　　（二）提高企业开展环境审计的意愿

　　企业开展环境审计的意愿不强，可以从以下几方面提高。首先，积极宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使人们认识到开展环境审计的必要性和迫切性，逐步使企业在政府促进、公众要求和市场压力的氛围中，意识到建立环境管理体系，认真履行环境会计和环境审计对树立企业良好社会形象和声誉的重要性。其次，通过增强投资者对企业环境审计信息的需求，引导企业通过开展环境审计来改善企业环保形象、提升企业品牌价值、增强投资者信心，提高企业因完善环境信息质量而获得利益的意愿。最后，应制定合理的约束和激励机制，对开展环境审计领先和滞后的企业分别给予适当的政策激励和约束制裁，提升企业开展环境审计的积极性。

　　（三）提高注册会计师环境审计的积极性和专业能力

　　环境审计作为一个新兴领域，相关工作的开展有一定的难度和广度，需要一批具备综合知识体系的“复合型”人才。因此注册会计师不仅要有扎实的财务专业知识和审计基本功，还需要具备较强的环境方面的相关知识。为了适应环境审计业务的需求，注册会计师必须不断加强自身环境保护知识的学习，积极参加事务所组织的各种培训，在实践中不断积累经验，提高自己的专业水平。事务所可以开展各种激励机制，提高注册会计师主动学习的积极性和专业胜任能力。