为有效地披露金融风险，我国证券监管部门要求上市银行的年度报告需分别经境内外会计师事务所审计。近年来我国颁布与实施了一系列相关会计法规，上市银行所采取的会计政策已经基本上与国际会计准则保持一致，其中一些重要项目（包括贷款呆账准备金的计提制度、贷款利息收入的确认政策、开办费核销的处理原则等）已与国际会计惯例顺利接轨。尽管我国银行会计准则的国际化程度有一定的改进，但与国际会计准则相比在某些项目上仍存在一定差异。随着资本市场的发展和金融工具的日益丰富，对银行尤其是上市银行信息披露的要求也越来越高。因此，分析境内外会计准则的差异，借鉴国际会计准则，有针对性地完善会计准则，对于提高银行信息质量、改善银行经营管理是十分必要的。本文重点从境内外会计准则差异分析入手，分析我国银行会计准则的国际化，进而提出我国银行财务会计改革建议。

　　一、境内外银行会计准则的主要差异

　　（一）票据贴现、转贴现利息收支的差异

　　目前，国内银行办理贴现（包括同业贴现）、票据融资（含转贴现和再贴现）时，对利息收入和支出的确认基本上是沿用中国人民银行颁布的《支付结算会计核算手续》的有关规定办理，即：将相关的利息收入和支出全部确认为当期发生的损益。而根据《国际会计准则》收支的确认原则与《国际会计准则第18号——收入》的规定，利息收支应考虑资产与负债的实际收益率或成本在时间比例的基础上确认，即将相应利息收入或支出分期推销。

　　（二）买入返售证券、卖出回购证券利息收支的差异

　　根据财政部《金融企业会计制度》的规定，买入返售或卖出回购证券的到期价值与成交的证券款项之间的差额，作为回购利息，计入出售或回购日当期损益；并于6月21日及12月21日预提从成交日至该计息日止的利息。但根据《国际会计准则》收支的确认原则与《国际会计准则第18号——收入》的规定，利息收支应考虑资产与负债的实际收益率或成本在时间比例的基础上确认，即将相应利息收入或支出分期摊销。

　　（三）短期投资收益的处理差异

　　根据《金融企业会计制度》有关规定，短期投资的利息应当于实际收到时冲减投资的账面价值，处置短期投资时，应当将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期投资损益。但根据《国际会计准则》收支的确认原则与《国际会计准则第18号——收入》的规定，利息收入应考虑资产的实际收益率在时间比例的基础上确认，对年末短期投资的利息收入也按时间比例分配到不同会计年度。

　　（四）可供出售投资未实现损益处理差异

　　根据《国际会计准则》相关规定，将债券投资中待售式投资期末账面余额与期末市价差异列为“可供出售投资未实现损益”科目，在报表中列示于所有者权益；但根据《企业会计准则》及《金融企业会计制度》的有关规定，长期债券投资无此分类。

　　待售证券是指为了从价格的短期波动中获利而购置的等待时机出售的证券。《国际会计准则》规定待售证券均以公平市价计量，所产生的未实现损益一律计入当期损益；而按照国内会计准则，待售证券（即短期投资）是采用成本与市价孰低法核算，因此出现了待售证券投资收益核算上的差异。

　　（五）衍生工具交易净收益的差异

　　《国际会计准则》对该类业务采取公平价值核算，比目前有关银行采用的收付实现制更为谨慎合理。远期外汇买卖、调期、期权等衍生工具是风险很大的交易品种，英国巴林银行、日本大和银行都曾经在衍生工具的交易上酿成大祸，前者甚至因此而倒闭。但遗憾的是，国内会计准则对此类业务的规范和控制还基本处于空白阶段。

　　（六）所得税递延税项的差异

　　这一差异和上述几项差异是密切相关的。消除或减少上述差异，国内、国际报告的递延税项差异也就可以相应消除或减少。但该差异最终能否消除，关键还在于国内外对于所得税处理方法的统一。目前我国不少银行（包括个别上市银行，如深发展）对于所得税的处理仍应用应付税款法，而国际会计准则要求采用纳税影响会计法，故只有统一有关所得税处理方法，才能从根本上消除这一差异。

　　（七）应付股利的差异

　　此差异的实质是：资产负债表日后宣布的股利是否应作为调整事项？根据国内的《企业会计准则——资产负债表日后事项》以及新的《金融企业会计制度》的规定，资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中的非股票股利应当作为调整事项，而依据《国际会计准则10号—资产负债表日后事项》，如果股利是在资产负债表日后提议或宣布发放的，企业不应当在资产负债表中将这些股利作为负债确认。同时，根据《国际会计准则1号—财务报表的列报》，企业应披露在资产负债表日后和财务报表批准报出之前提议或宣告发放的股利金额，并可在资产负债中作为权益的一个单独组成部分予以披露。

　　二、加快我国银行财务会计国际化的改革建议

　　目前，随着国内会计准则的逐步修订和健全，我国金融企业会计改革已经取得了实质性的进展，上市商业银行所采用的会计标准与国际会计准则的差异已颇细微。但是，随着中国加入世贸组织，2007年金融业全面放开后，银行将面对更激烈的国际竞争，我国银行也将越来越多地参与到国际市场中，这必然要求银行进一步加快金融企业会计标准国际化的过程。我们应借鉴国际会计准则，逐步完善银行会计规则体系，进一步与国际会计准则接轨，全面提升银行管理及会计质量。

　　（一）衍生金融工具的核算问题

　　随着金融市场的逐步国际化，衍生金融工具在我国已迅速发展起来。但目前我国商业银行在此方面没有适用的会计准则，造成了商业银行对衍生金融工具的会计核算和披露方面还不十分规范，各银行间缺乏可比性。这不利于衍生金融工具的发展，也不利于金融企业规避金融风险。

　　首先，在制定金融企业具体会计准则时应以公允价值作为计量属性。1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德。G.布雷登在美国参议院作证，指出了历史成本财务报告无助于预防和化解金融风险，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。以公允价值为基础是国际会计准则所采用的基本指导原则，也是目前国际上最为流行的计量属性。忽视公允价值的存在，过分推崇账面价值，反而容易造成账面价值不实、会计信息失真。对于银行来讲，由于大量的金融衍生工具交易的收益存在不确定性和高风险性，金融衍生工具更强调以公允价值为计量属性。公允价值计量可以极大提高信息的相关性，使会计信息能反映出金融资产和负债的真实价值，从而有助于防范和化解金融风险。因此，我们在制定银行业会计准则时应当考虑如何保证：“公允价值”的公允，而不是否认“公允价值”。

　　因此，我们应借鉴国际会计准则，尽快制定衍生金融工具会计准则，对衍生金融工具的确认、计量和披露等方面进行全面的规范。主要内容应包括：1.对衍生金融工具的确认采用“风险报酬法”进行初始确认和终止确认；2.以公允价值作为衍生金融工具的计量基础；3.改进财务会计报告，增设衍生金融工具明细表，具体披露衍生金融工具的性质及交易条件、实际成本与公允价值、损益金额以及有关的风险状况等。

　　（二）新兴业务、表外业务的规范问题

　　随着市场竞争的日益激烈，尤其是“入世”以后，商业银行通过存贷利差取得收益的占比越来越小，因此，各商业银行都在千方百计寻找新的收入增长点。近年来，中间业务的研究与开发已成为理论界与实务界的热点，商业银行中间业务也在进一步拓展。如何对这些现有的以及即将产生的新兴业务进行规范，是在表内核算，还是在表外披露，都是值得认真研究的重要课题。

　　与国际同业相比，我国商业银行的表外业务存在着范围相对狭窄、业务量较小、会计核算不够规范、信息披露不充分等问题，特别是信息披露方面与国际会计准则和巴塞尔原则的要求还有很大差距。中国加入WTO后，国内各商业银行必将在短时间内加大力度，迅速拓展表外业务。表外业务要发展，建立和维护科学、严密的核算体系，进行真实、完整的信息披露非常重要。而我国各商业银行目前的表外核算体系，还无法迅捷、完整、真实地披露表外业务信息。我们有必要借鉴国际会计准则和巴塞尔原则，规范表外业务的会计核算，改善表外业务的披露标准，增加对表外业务风险的量化分析，充分披露其风险状况。

　　（三）票据贴现的核算问题

　　现行将票据贴现的利息收支全部确认为当期损益的做法，对会计报表最大的影响就是不能真实反映当期损益；同时会造成收支在各会计期间分布不均，为人为调整报表提供可乘之机。笔者建议，统一国内外相关利息收支的核算原则，向国际准则靠拢，对利息收支在考虑资产与负债的实际收益率或成本在时间比例的基础上予以确认。

　　（四）待售式证券投资收益的核算问题

　　国际会计准则规定待售式证券以公平市价计量，所产生的未实现损益一律计入当期损益，而按照国内会计准则，目前上市银行的待售式证券（即短期投资）均采用成本与市价孰低法核算。因此对于由待售式证券的市价升高而带来的未实现利得并未在国内报告中得以确认，从而使得国内报告中的待售式证券的投资收益较按国际会计准则的投资收益偏低。但考虑到我国证券市场尚处于初级阶段，完全采用公平市价的条件尚未具备，建议此项问题的解决和改进与资本市场的发展进程相结合而逐步实行。

　　三、结束语

　　国际经济一体化必然带来会计的国际化，中国目前的经济环境迫切需要加快我国会计准则的国际化进程。实际上银行财务会计改革的内容是相当丰富和复杂的，有许多问题在国际上还存在争论。如何通过推动会计准则国际化进程，借鉴国际会计准则的科学性规定，实现银行业的稳健经营，积极提高管理会计在商业银行中的作用等都值得我们继续深入研究。