［摘 要］在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，只有《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995），企业在会计实践中主要是按照2001年颁布的《企业会计制度》有关规定执行。本文通过对相关概念、所得税计算方法、账户设置、会计确认及计量等方面的对比，对所得税会计准则进行了比较全面的解析并对有关规定提出了自己的看法。

　　［关键词］企业会计准则；所得税；暂时性差异；资产负债表债务法

　　2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。新《企业会计准则第18号——所得税》对比《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995）及《企业会计制度》（2001）（以下简称旧制度）的规定，最大的不同就在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、列报做出了新的规定。充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》（IFRS 12），体现了与国际会计惯例的接轨。

　　一、 关于会计术语的比较

　　在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，需区分永久性差异与时间性差异的概念，在新准则中以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。

　　暂时性差异包括两类情况：一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万评估增值5万，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万，也即其账面价值为55万，但计税基础只有50万，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。

　　暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从损益表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。所以基于资产负债表确认的暂时性差异就包括了时间性差异的情况。在会计实务中存在大量不属于时间性差异的暂时性差异的例子：（1）某些资产或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础；（2）资产评估产生的资产增值或减值，会计予以确认，但计税不做调整；（3）企业合并时按购入的可辨认资产、负债的公允价值入账，而税法按其账面价值计税；（4）报告货币是功能货币，国外业务产生的纳税影响汇兑损益，造成国外计税基础与账面价值间的差异。

　　二、 关于所得税费用核算方法的比较

　　在进行有关所得税的会计处理时，旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和损益表债务法）之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。递延法和损益表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用损益表债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。而在新准则里只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上，但前者基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行的，两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异，而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。

　　在损益表债务法下，本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。

　　在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额，再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出所得税费用。具体公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

　　三、关于会计科目设置及确认的比较

　　在损益表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。

　　在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂时性差异，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。

　　新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额“很可能取得”，就可以确认递延所得税资产。旧制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”

　　四、关于计量的比较

　　（一） 适用税率

　　在旧制度下，当适用税率发生变化或开征新税的情况下，将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。但在新准则里要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表上还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税事项也直接在权益中确认，因此，由税率变化带来的纳税影响计入权益，不能计入变化当期的所得税费用。

　　另外，在旧制度中没有对递延所得税资产和负债的计量税率做规定，但在新准则中规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，这里的“适用税率”不是即期的而是将来期间的，也即意味着与将来期间纳税有关的现金流量产生的纳税影响也反映在了此科目中。但新准则没有对预期税率的确认做详细的规定，笔者认为谨慎起见，如果预期收回资产清偿负债年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量。

　　（二） 递延税款折现

　　在旧制度中没对递延税款项是否可以折现的问题做出规定，新准则中明确规定：“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现”。

　　（三） 减值准备

　　旧制度没能涉及对递延税款项计提减值准备的问题。新准则中提到：“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”但新准则中也没有对所谓的“很可能”做进一步的解释，缺乏可操作性。目前对该项会计处理也尚未明确，笔者认为可设置“备抵递延所得税资产”账户，并将其产生的影响记入所得税费用。

　　五、关于列报与披露的比较

　　旧制度中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，也提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。

　　采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，即可以反映出资产或负债带来的预期现金流量的税后净现金流量。这种方法还可以提供更多的企业会计信息，比如从纳税筹划的角度看，延期纳税实际上相当于获得政府的无息贷款，所以如果一家公司的递延所得税负债账户有较大的余额，则反映了其税收筹划的成功。

　　我国制定的新所得税准则主要参考依据是《国际会计准则第12号——所得税》，整个准则的设计更多地体现了对企业未来现金流的关注。在我国的会计实践中，大部分企业采用的是应付税款法，仅有少数企业选用纳税影响会计法，不同所得税会计方法的选用使得企业会计信息缺乏可比性，而且通过所得税费用能够获取的会计信息也非常有限。新所得税准则只规定了资产负债表债务法一种方式，这将有利于对企业税务会计处理方法的规范，从而提高会计信息的质量。