无形资产准则的四点变化

　　一、无形资产研究与开发费用的处理方法

　　我国现行准则规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，予以资本化，计入“无形资产”账户。企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益，予以费用化。新会计准则引入《国际会计准则》中的做法，将企业内部研究开发项目的支山区分为研究阶段支出与开发阶段支出，将研究阶段支出于发生时计入当期费用，将同时符合以下条件的开发阶段支出确认为无形资产；1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其具有用性；4.有足够的技术、财物资源和其他资源支持，已完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5.归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。由此可见，新准则放宽了自行开发方式取得确认为无形资产的口径，在会计政策层面对加大企业研发投入、增加自主知识产权给予鼓励，减少因取得方式不同无形资产入账价值的差异。

　　二、无形资产的后续支出问题

　　现行准则规定得很简单，在购置或完成以后发生地支出在发生时确认为费用。新准则相比之下要复杂些，要求企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当再次区分研究阶段支出与开发阶段支出，按照研究与开发费用的处理方法进行确认。

　　三、无形资产的摊销时间和摊销方法

　　现行准则规定无形资产的成本自取得当月起在预计使用年限内以直线法摊销。如果预计使用年限超过相关合同规定的受益年限或法律规定的年限，该无形资产的摊销年限按以下原则确定；1.合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；2.合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；3.合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短的。新准则在摊销问题上做了很大调整，对取得无形资产的使用寿命先要进行判断，使用年限有限的，应就其摊销金额在使用寿命内系统摊销，摊销方法应反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

　　四、无形资产的披露

　　现行会计准则规定：“企业应披露以下与无形资产有关的信息：1.各类无形资产的摊销年限；2.各类无形资产期初、期末的账面余值、变动情况及其原因；3.当期确认的无形资产减值准备。对于土地使用权，还应另外披露该土地使用权的取得方式和取得成本。新准则规定：”企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：1.无形资产的期初和期末账面余值、累计摊销额及减值准备累计金额；2.使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；3.无形资产的摊销方法；4.用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；5.记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。“

　　对新无形资产准则四点建议

　　一、对于无形资产的后续支出

　　现行会计准则中规定：“无形资产的后续支出不得资本化，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。”这一规定是与现行准则中对无形资产的研究开发项目的费用不予资本化相配套的。新准则对研究开发费用资本化问题作出了巨大调整，将企业内部研究开发项目支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出，但是对于无形资产的后续支出又选择了现行准则与国际准则的折中方案，即企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目在取得后发生的支出需要再一次区分研究阶段支出与开发阶段支出，确定可以资本化的范围。笔者认为：已经确认为无形资产就是承认其能够使用、技术上具有可行性、自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这种前提下对其后续支出再区分研究阶段支出和开发阶段支出就过于复杂，增加报告成本，可操作性差。可以按照该支出是否很可能使资产产生超过原来预定的绩效水平的未来经济利益和该支出是否能够可靠计量和分摊至该资产来确认资本化的范围，这样既符合确认资产的一般条件，也便于操作。

　　二、对于使用寿命不确定的无形资产的摊销问题

　　新准则对使用寿命不确定的无形资产不予摊销的规定过于死板，为企图粉饰利润者提供了一个途径，对注册会计师和政府部门监管提出了更高的要求。首先，即使是使用寿命不确定，在其为企业重造经济利益的同时也要发生成本，不进行摊销不符合收入与费用配比的原则。其次，报表中一部分无形资产摊销，一部分不摊销也不符合可比性原则。笔者认为，可以对使用寿命不确定的无形资产使用寿命做一个上限规定，采用直线法摊销。在每年年末对其使用寿命进行复核时，如果发现影响其确定的因素已发生改变，作为一项会计估计变更。

　　三、对于借款费用问题

　　新颁布的《企业会计准则第17号-一借款费用》作了很大修改，拓宽了符合资本化条件的资产的范围，将现行准则的“需要经过较长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者销售状态的固定资产”扩展为“需要经过较长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。新准则仅就购买方式取得无形资产借款费用作出明确规定：“可将其实际支付的价款与购买价款的差额按照《企业会计准则第17号——借款费用》确认资本化范围，其余部分在信用期内记入当期损益”。自行开发无形资产的借款费用成为新准则的盲点。笔者认为，如果是研究开发项目发生的支出满足确认无形资产的条件，为此发生的专门借款也同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始，可将专门借款的借款费用资本化，计入无形资产。

　　四、对于信息披露

　　新准则虽然增加了要求披露的内容，但对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况没有给予足够的关注。建议无形资产的披露按照单项资产披露，在附注中增加对其收益情况的反应。

　　结束语

　　当今世界国际财务报告准则趋同是大势所趋，尤其是在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中（冯淑萍，2003）。我们一方面要通过修订现有会计标准，缩小同国际会计标准之间的差异；另一方面，要通过沟通，使国际会计准则理事会了解中国特殊的会计问题并进行研究，在其制定国际会计标准时考虑到中国的会计问题，这将在减少中国会计制度转换成本的情况下缩小中国会计标准同国际会计标准的差异。在国际趋同过程中，我们应该两方面并重，但是显然后者目前我们做得还不够，还有很长的路要走。