一、引言

　　随着经济全球化及世界经济一体化的进一步发展，市场环境更趋完善，竞争更趋激烈与复杂。为适应这种复杂多变的市场外部环境，现代企业，尤其是以法人治理为特征的大型公司必须赋予高层管理人员更大的权力，担负起更多的责任，进行更为迅速的决策。正是在这种情况下，近几年来，国内许多有国际背景和部分在行业中具有领导地位的企业纷纷对企业内部的管理体系及组织架构实施“变脸”和改造，纷纷设立了首席执行官（CEO），首席财务官（CFO），首席运营官（COO），首席技术官（CTO）等等。这是企业适应国际化发展的必然要求，也是企业参与市场竞争的历史选择。

　　去年，美国在一系列大公司财务丑闻发生后，很快由国会通过、布什总统签署发布了《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），把CFO提高到与CEO同等重要的法律地位。美国一些州政府也引入CFO职位。如《新泽西法典》（LAWSOFNEWJERSEY）对政府CFO职位进行了界定，并规定该州各级政府的CFO必须根据新泽西颁布的法规注册。同时，“假账的WTO化”，矛盾从CPA转向了CFO，由此从反面反而提高了CFO的社会地位，在国内，据悉在中国总会计师协会第三次会员代表大会上，“总会计师”这一角色得到重新定位，它的英文表述改变为“CFO”；这样，今后中国企业的总会计师（CFO）将突出在以财务管理为核心的现代企业管理体制上的重点作用，并围绕着“财务核心”，明确他们在企业经营管理中的核心地位。《财富》杂志在一篇题为“CFO”的评论中指出。CFO正在使公司财务管理的传统地位发生革命性的变化，这些CFO正在参与公司经营的全过程，包括制定公司的发展战略，领导公司进行自身变革，并以一种真正的伙伴关系与CEO一起进行决策。这一系列情况充分显示了传统的CFO制度正经历着翻天覆地的变化，CFO的职位越来越受到关注。因此，现阶段在我国进行CFO及CFO制度的有关研究具有十分重要的意义。

　　二、CFO制度的本质

　　CFO制度是企业所有权与经营权分离以及多层次管理的治理结构下，由企业所有者在企业内部所建立的旨在保障所有者利益和实现企业资产保值增值并有特定专业人员、机构、制度和措施等因素有机组成的财务监督与管理机制的总称。

　　现代企业制度中委托-代理关系这一基本矛盾的存在，说明了出现“弱所有者，强管理者”的“内部人控制”现象并非偶然。为了降低代理成本，所有者要寻找一种符合成本效益原则的控制机制，加大对企业会计控制权的争夺力度，为此，股东需要在公司董事会和经理层设置一个能代表所有者利益对管理层实行监控的职位。这就是CFO制度出现在现代公司财务治理结构中的根源。

　　CFO制度诞生的根源决定了财务总监在公司治理结构中的地位和所应承担的工作职责。在治理结构层次，CFO受聘于董事会，对董事会负责，代表股东对经理层实施财务监督；而在公司内部组织结构中，他是公司管理层的成员之一，主导公司的会计系统，承担起战略与资源管理，理财和控制的职责。因此，CFO既是企业法人治理结构的重要一环，也是企业经营管理的一个重要组成部分。财务监督参与企业的日常经营管理，肩负着对企业财务运行进行全过程监控的职责。至此，我们可以将CFO在董事会和公司组织结构中的一般地位用下图表示：

　　在上图中，企业CFO管理和控制着企业所有的会计财务与审计职能，并直接向董事会报告。会计职能主要包括税务管理、企业的内部及外部会计系统管理、企业的计划及管理控制系统的管理（包括预算和对政府报告系统的管理）。财务职能主要包括企业长期与短期的财务管理、融资、企业信用管理、投资管理、保险管理、资本预算等职能。企业的内部管理部门直接向CFO汇报，但也有一些企业是向总经理（CEO）或直接向董事会报告。当然，由于各个企业的规模和组织不同，每个企业对上述职能的组织方式也各不相同。

　　三、国外CFO制度

　　美国和少数欧洲发达国家的CFO在设计和实施战略方面发挥着极其重要的作用。由于他们的公司的财务管理已经达到相当高的水平，成本已经降低至最低标准，CFO的压力主要集中于为公司寻求进一步发展良机而必须解决的一些财务问题上。

　　大多数欧洲的CFO仍然将成本控制列为自己的首要任务，他们更多的仍是在扮演主计长（controller）的角色。

　　日本近年来借鉴了欧美企业“超级首席财务官”在决定公司成长战略上的作用，将CFO的主要职责定位在确定公司的长期财务战略上。从2002年3月份财政年度结束起，日本公司已经开始强调巩固财务成果。不仅对目前公司的财务负责，而且对整个组织负责。正如人们常说的那样，这是一个需要管理技巧的年代。在日本，CFO时代已真正来临。

　　发展中国家，特别是东南亚国家，由于公司追求营业收入的本能，CFO主要忙于基础性工作，多数扮演的是一个专业理财幕僚的角色。

　　四、我国CFO制度的历史

　　中国的总会计师制度是在20世纪50年代通过学习前苏联计划经济体制的经验，在“一长三师”（厂长、总工程师、总经济师和总会计师）的企业干部管理体制下所形成的；后来提出的“八字方针”和“工业70条”，总会计师上了红头文件，但文化大革命时期，曾一度遭到批判而萎缩；总会计师在邓小平拨乱反正时期又重新受到了重视，在“发展生产力，把经济搞上去”的指导思想下，总会计师为企业领导班子的成员，集中精力发展经济，搞经济核算和严格的责任制。总会计师有过“一支笔”的年代，在此期间充分得到体现；国务院1990年发布了《总会计师条例》，要求国有大中型企业设立总会计师岗位并规定总会计师是单位的最高财务负责人；当时的总会计师是一个既对国家负责，又对厂长（经理）负责的职位，进入市场经济以后，我国企业一般都是在“对总经理负责”这一含义下定位总会计师的职责。目前我国总会计师的管理体制还不顺，基本上处于一种“大家都可以管，大家都没管”的局面。表现最突出的是在我国目前的人事体制下，进入领导班子的总会计师，没有一个统一的部门管理。

　　1994年以来，深圳市、上海市等省市相继在国有大中型企业推行财务总监委派制。而2000年7月1日开始实施新的《会计法》规定国有大中型企业和国有控制企业必须设立总会计师，企业财务会计报告应当由单位负责人和主管会计的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并签章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并签章。这两项举措给人们发出了明确的信号。在完善国有企业治理结构方面，财务总监和总会计师均被摆到了一个重要位置。实际上，我国目前对“总会计师”和“财务总监”的界定和设置尚无统一的规定和一致的做法。

　　从以上分析可以看出，现代意义上的CFO制度在我国还没有形成，目前对此还没有统一的认识。理论界多数人同意CFO在我国包括四种人：企业财务主管、总会计师、财务总监、财务部门负责人。笔者认为，称谓可能并不太重要，而合理的内涵更紧要。

　　五、我国CFO的战略转型

　　按照普华永道会计师事务所2000年对CFO的调查，CFO在欧美发达国家已经完成了战略转型，从传统的财务功能演变成为CEO的伙伴，共同肩负股东的受托责任，一起负责企业的财务报告责任和生产经营责任，CFO应该起到企业设计师的作用。那么，我国的CFO的目前是一种什么状况呢？清华大学经济管理学院1998年12月对195位国有大中型企业总会计师（包括其它称谓）进行了一次问卷调查得出如下结论：（1）超过50%的总会计师不是财务最高负责人，总经理直接抓财务的现象很普遍。（2）在对待“总会计师应该对谁负责”这一问题上（允许多选），65%的人认为对总经理负责，有42%的人认为应该对董事会负责，还有13%的人认为应该对上级主管部门负责。这些情况说明总会计师们从实践中对其自身定位的认识已经接近国外的CFO，当然也带有相当的传统性。同时近来各界对延伸总会计师、财务总监职能的诸种论述，已体现与国外CFO愈来愈相接近的迹象，也许在不远的将来，中国的CFO制度将真正同国际接轨。

　　六、启示和建议

　　1.CFO制度的建设要“具体问题具体分析”

　　CFO制度是在适应了多元投资主体的公司制企业强化财务监控需要而建立的制度。因而在我国更适用于以法人治理为特征的大型公司或具有国际化背景的大公司以及一些现代企业制度建立比较完善的企业。即使在国外，也并不都建立CFO制度。例如，在美国，企业里大部分建立CFO制度，但一小部分企业、政府部门和一些公益组织中的财务负责人称“controller”和“treasurer”，相当于我们的“总会计师”和“财务总监‘。因此，笔者认为，在当前全球关注CFO和突出CFO地位的背景下，无论是理论工作者，还是实务工作者以及决策者都应认识到，CFO制度没有必要也不可能在全部企业中建立。

　　2.CFO的称谓要“实质重于形式”

　　在我国少数企业如海尔、长虹等已改变了传统的称谓，企业称CEO、CFO.但也有一些企业虽然也称总会计师，但已在工作中与总经理形成了伙伴关系，并开始制定或者参与制定公司发展战略，与总裁（CEO）就公司发展的重大问题一起决策。在美国，主管会计的叫Chief Accounting Officer，主管预算控制的叫Controller，主管资金管理的叫Treasurer.而CFO负责这三者工作。我们的有些总会计师干的活是这三个职务的总和，因而他们实质上是已经在扮演CFO的角色。

　　3.CFO制度的完善需要双管齐下

　　一方面政府和有关部门应该做到：

    （1）建立和完善CFO团体自律组织——CFO协会。在美国，企业会计师的行业协会有两个。一个是管理会计师协会（IMA），另外一个是财务经理协会（FEl），后者是由一个由企业主管、财务副总裁、财务总监和财务经理组成的组织。笔者认为，我国应考虑单独成立或在总会计师协会下面成立一个类似的行业组织。实行职业的自我管理，使之与政府外部管理有机结合起来，促进在职业经理市场的培育、发展。虽然去年中国总会计师协会的英文名称改为CACFO，但传统的总会计师体制和真正CFO的制度有很大的差距，笔者认为，考虑到在我国CFO制度才刚刚起步，现阶段在总会计师协会下建立CFO协会较为合适。

    （2）建立和完善相关法律制度。由于CFO职位在公司治理中的特殊地位及其在国企改革中所承担的特殊社会责任，政府和行业协会应尽快制定有关法律法规，规范CFO的行业准入、继续职业教育和专业能力评价制度，建立起职业管理规范、专业准则、救治和惩戒措施等一系列法律制度。

    （3）加快对CFO制度和CFO行为的相关研究。包括CFO的选聘或任用程序、CFO管理体制、CFO法规规范内容、CFO在公司治理中的作用、CFO职业能力框架、CFO的职责、权利和义务、CFO的激励和监督机制等。

    另一方面，CFO自身要做到：

    （1）要尽快实现从传统的会计和财务管理方面工作向参与公司经营的全过程，包括制定公司的发展战略，领导公司进行变革，并以一种真正的伙伴关系与CEO一起进行决策工作的转变。

    （2）不断提高自身职业水平和改善知识结构，传统那种仅熟悉会计相关知识是远远不够的。比如在美国CFO有一半没有学过会计，而主要学的是MBA.因此，CFO应该广泛涉猎会计审计、法律、金融理论、公司理财、项目估价、风险管理、产品研发、战略规划、组织行为和人力资源、企业核心竞争力的识别与建立、信息技术及电子商务对企业的冲击等方面的知识。