缘起于契约论的产生，用契约观点和契约思想来揭明某些经济现象，代写论文 阐释一些社会经济问题，可谓相当流行且具有一定的说服力。许多会计理论研究者很快就发现了这一秘密，遂将契约理论引入了会计学问题的研究，使得会计理论的研究方法和研究成果更加丰富多样。近年来的会计问题研究中，许多学者针对会计目标、会计假设、会计政策、会计报表等诸多会计问题，从契约论的视角进行分析，不仅提出了一些全新的观点，也引发了更大规模的讨论。本文也拟从契约的视角来重新审视会计准则的性质问题。

　　（一）契约理论的缘起

　　所谓契约是商品生产和商品交换过程中，对交易各方权利、义务进行规制的一种制度装置，是人类社会发展到一定历史阶段的产物。古往今来，契约范畴的复杂多样性，招致它备受各界人士的广泛关注。尤其是当今社会，人们对契约的认知又有了极大地拓展，从而使契约理论无论从广度还是深度上都有了新的突破，形成了系统而严密的理论体系。

　　现代契约理论主要包括企业契约理论、委托代理契约理论、财务契约理论等。其中：企业契约理论由科斯于1937年始创，后人又对其进行了相应的补充和完善。该理论的基本思想是：企业本身是“若干契约的联合”，其组织行为是“若干契约的形成过程”，因此企业必定具有契约性；委托代理契约理论是近30年来契约理论最为重要的发展，所有权和经营权的分离，使委托代理成为普遍现象，管理者与股东之间形成的便是委托代理契约，其主要目的是追求各自利益的最大化；财务契约理论则主要研究企业资本结构尤其是债务契约问题，其以融资方式为研究的核心内容，旨在阐明借贷双方所发生的经济关系，这种关系决定着契约双方的权利与义务并最终影响双方的利益分配。

　　（二）会计的契约性

　　契约作为规制人类各种交易活动最基本的社会制度之一，代写毕业论文其对交易安全的维护与对经济增长的贡献可谓有目共睹。而会计作为对交易各方经济权利与责任进行确认、计量、记录与报告的一种社会契约安排，其功能主要体现在会计准则和其他约定的会计制度上。正是这些准则和制度构成了会计契约的主体，规定了企业契约参与主体的行为约束和利益分享边界。不同的会计契约内容（会计准则和会计政策选择），会引发企业产权在各主体之间的不同分配。

　　会计的契约性研究缘起于契约理论的发展。依照契约论的观点，从会计本质到会计核算对象、目的、过程和结果，都体现着某种程度的契约属性。契约论认为，“企业是若干契约的耦合体”，是利益相关者之间相互缔约形成的利益共同体，而会计准则在这些契约的事前制定、事中监督和事后反映中发挥着不可或缺作用。如所周知，会计作为企业契约耦合体的内部游戏规则，可以确定企业组织内部代理人的权利，明细代理人业绩的评判标准及其报酬支付方式，从而成为企业整体契约机制的核心内容。与此同时，会计还具有贡献计量、利益确定、履约信息提供、维护缔约主体市场地位的流动性，以及提供谈判博弈共同知识等诸多功能。有鉴于此，会计契约不仅是企业总体契约结构的重要组成，也是企业资本结构与治理结构的主体，在企业契约耦合体中居中心地位。

　　（三）会计准则性质的契约性分析

　　虽说国内外学者对会计准则性质的研究成果颇丰，但迄今尚未能真正达成共识。综括现有成果来看，最具代表性的有3点，即认为会计准则是一种技术手段，具有经济后果，它的制定过程是一项纯粹的政治程序。笔者谨从契约论视角做如下分析：

　　1.契约论视角：会计准则是一种技术合约

　　按照会计准则的定义：“会计准则是由特定的机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。”其实质是对企业日常会计活动的各类事项所作的具体规定。为了能作为检验实务的标准和未来实务改良的指针，会计原则本身必须是“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应该是不受个人所左右的（impersonal）、无偏见的（impartial）”（利特尔顿、佩顿，2004）。换而言之，会计准则作为规范会计主体行为的制度装置，实际上是各利益相关者彼此争斗和相互妥协的产物，是经过某种程度充分协商而形成的社会合约，即社会契约。我们之所以说它是一种技术手段，是因为从表面上来看，会计准则的制定和实施过程呈现出一种规范性特质，它是检验会计实务的标准，其目的是传递会计信息，反映会计主体的经营活动结果。而就作用机制来说，会计准则作为一种制度安排，通过提供对会计信息加工的技术标准来约束契约主体的行为，并以此实现调节契约各方利益关系的功能。与此同时，在会计准则制定过程中形成的一整套较为完备的程序，使得会计准则的制定能够充分吸纳各方意见。这不仅体现出会计准则的技术性，更说明会计准则的制定过程实际上是契约各方相互博弈的过程。作为兼有社会合约属性的技术性契约，要求会计准则制定机构在立项①等各个阶段都必须兼顾契约各方的利益，保持中立性，以期达成一定程度上的共识，如此方能使会计准则真正发挥指导实践、规范行为的作用。

　　2.契约论视角：会计准则是一种经济合约

　　前文提及的“经济后果”概念有着多种解释。代写硕士论文 其中最具影响力的是美国著名会计学者斯蒂芬·A.泽夫教授在他早期论文《“经济后果”学说的兴起》中所阐述的：“经济后果是指会计报告对企业政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，即会计报告会影响管理者和其他人的实际决策，而不仅仅是反映这些决策的结果（泽夫，2000）”。另一著名会计学专家威廉姆·R.司可脱教授在其《财务会计理论》一书中也曾述及：“经济后果是指不论有效证券市场理论的含意如何，会计政策的选择会影响公司的价值（司可脱，2000）。”综上所述我们不难看出，会计准则的经济后果主要表现为：首先，它对会计报告的使用人，诸如股东、投资者、管理者等有很大影响，他们会根据各自所获得的不同会计信息作出不同的抉择；其次，它可以对公司自身整体价值产生重大影响。会计准则本身应该是系统、规范的，因为它要用之于规范会计确认、计量和报告，以此为原则来指导会计实务工作，使会计系统能客观、准确地反映经济事实的存在，为报告使用人提供真实的企业财务状况。但事实上，由于企业所处的特定社会环境，各种经济机制往往都不是十分完善，会计准则也不可能做到绝对客观，这就使得各利益主体可以利用会计准则来进行寻租，从而获得额外利益（贺卫，1999）。故而当会计准则置身于这种现实经济环境，它也一定具有相应的经济后果。

　　就一个公司而言，“经济人”是其核心力量。依照亚当·斯密和约翰·穆勒对经济人的定义，所谓经济人是“使得市场经济得以运行的人，即会计算、有创造性、能寻求自身利益更大化的人（斯密、穆勒，1972）。”人总是有理性的，难免会受利己动机所驱使，故公司受“理性经济人”的控制也就具有了“利己”动机。会计准则直接影响净利润，进而影响公司价值。因此，公司出于“自利”动机也会对会计准则做出反映。不同的利益相关者在长期的斗争与妥协中，各方会达成一种均衡契约，会计准则实际上就是公司契约各方互相斗争的一个结果，是各方相互妥协的产物。当契约各方暂时达成共识时，便会使用现行的会计准则，一旦均衡遭到破坏，新的一轮斗争开始，会计准则也就需要进行相应的变革，以形成新的均衡契约。长此以往，循环往复，它所带来经济后果也就具有了契约属性。这种契约性表现在：社会创造的总剩余价值量一定的前提下，会计准则所带来的经济后果，实际上就是契约各方利用会计准则对剩余价值的一次重新分配，是一种新的契约安排，其结果会形成一份新的经济契约。由于上述契约安排也具有从平衡到不平衡，再到平衡的特点，故而协调契约各方关系以形成有效契约，也是值得我们关注的重要问题。

　　3.契约论视角：会计准则是一种政治合约

　　马克思主义政治经济学原理告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑反作用于经济基础。现实社会中的经济问题往往会上升成为一定的政治问题，这几乎是一个普遍的真理。会计准则作为一种经济资源配置手段，天然葆有一定的经济性，但对这一手段进行规范则需要通过政治程序来加以完成，因而会计准则最终又体现着一定的政治性。作为一种能影响契约各方经济利益的制度，会计准则的制定必然会引起各方的高度重视。当一方的经济利益受到损害，其利益集团必然会诉诸于政治活动，通过代表己方利益的上层建筑来对准则施加影响，以达成保护、维持乃至改善其经济利益的目的。这种政治化的契约使得会计准则的制定与修改，必然是一个政治化过程，而不单只是一种技术化过程。因此会计准则也必然会成为一种政治结果。例如在美国②，会计准则就是由“民间组织”来进行制定的，由此而产生的会计准则实质是一种“社会的政治契约”，是企业内外各主体通过谈判而达成的有关会计具体规定的一份约定，是与有关利益体进行博弈的结果，其制定具有广泛的社会参与性。鉴于参与会计准则制定的主体有各个不同的政治背景，代表着不同的政治力量，整个会计准则的制定过程，实际上也就是各政治力量较量的过程，各政治契约方的合力决定了会计准则的制定方向。其间，美国政府只是起了一个宏观调控作用，并没有具体的行为。

　　相对于我国情况而言，会计准则的制定明显有别于美国，其纯以官方的形式出现，由政府部门负责制定，并采取自上而下的方式。虽然在制定过程中也会听取来自企业等有关各方的意见，但较之于美国等国家来说，其意见听取的范围要小的多，因此它也就更加具有政治意味。无论怎样来说，会计准则都是各方政治力量较量和交流的产物，谁也无法改变其政治上的契约性。当然，契约的某一方会由于政治地位的不同而成为主导者，进而在所达成的契约中占有绝对优势，但相对弱势一方在遵守规则的同时，也会积极反抗和主动抗争，以此对会计准则产生出潜移默化的影响（雷光勇，2004）。

　　（四）结语

　　综上所述，代写医学论文 会计准则原本是由特定机构和专门人员通过一定的程序制定，适用于特定范围的会计确认、计量和报告的标准，其实质是对企业日常会计活动的各类事项所作出的具体规定。基于契约论视角对会计准则的性质分析，我们不难看出，会计准则实际上是一种技术契约、经济契约和政治契约的混成体，其制定过程也就是一份契约的签订过程，是契约各方相互博弈的过程。但作为一种公共用品，会计准则又有着其特殊的契约性，即契约各方力量的不均衡性和契约参与者的不可完全包容性。会计准则的这一特质予以我们的启迪是，其制定过程一定要适度扩大参与者的范围，广泛听取不同意见，甚至可以通过举行听证会的形式来减低因契约各方力量不均衡所招致的负面影响，最大限度地减少会计准则契约的不完全性并提高其公正性，以此来赢取利益相关者各方的最终认可。缘此可见，将契约理论引入会计问题的研究，在开阔我们的研究思路和丰富研究方法的同时，也使得会计理论的研究成果更加具有说服力。依笔者管见，这一做法应该说是近年来会计理论研究最有益的尝试之一。

　　注释

　　①2003年7月10日，正式颁布了《会计准则制定程序》，取代了旧的会计准则制定程序，新的程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段，与1994年财政部的“计划阶段、研究阶段、起草阶段、征求意见发布阶段”4个阶段，新的程序比较科学，突出了技术层面。

　　②具体例子详见斯蒂芬·A.泽夫的论文集：《会计准则制定理论与实践》，第135~148页，《美国公认会计原则的演进：专业准则背后的政治力量（1）、（2）》，该文详细地介绍了美国一些主要会计准则的制定历程，详细地说明了美国会计准则的政治力量。

　　参考文献

　　（1）利特尔顿、佩顿：《公司会计准则导论》，厦门大学会计系翻译组译，中国财政经济出版社，2004年。

　　（2）[美]斯蒂芬·A.泽夫、贝拉G德兰主编：《现代财务会计理论———问题与争论》，夏冬林等译，经济科学出版社，2000年。

　　（3）[美]斯蒂芬·A·泽夫、贝拉·G·德兰主编：《现代财务会计理论———问题与争论》（第5版），夏冬林主译，经济科学出版社，2000年。

　　（4）[美]威廉姆R.司可脱：《财务会计理论》，机械工业出版社，陈汉文等译，2000年。

　　（5）贺卫：《寻租经济学》，中国发展出版社，1999年。

　　（6）亚当·斯密和约翰·穆勒：《国民财富的性质和原因的研究（上卷）》，商务印书馆，1972年。

　　（7）雷光勇：《会计契约论》，中国财政经济出版社，2004年。