摘　要：财政部新颁布的《企业会计准则第18号—所得税》摒弃了过去的处理方法，在差异分类、核算方法、亏损处理等方面有了重大突破，实现了与国际会计准则的接轨。

　　关键词：所得税会计新准则旧制度对比

　　我国现行的企业所得税会计制度是1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”）。

　　2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“新准则”），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。新准则内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。

　　　一、新准则采用了暂时性差异的概念

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。期末，如果负债的账面价值比其计税基础低，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

　　暂时性差异包括包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。也就是说，时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异。比如企业改制发生的资产评估增值，会计上调整相关账户，增值部分以后可以计提折旧，但是税法不允许该部分折旧在税前列支。这是暂时性差异但不是时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。

　　例1：2007年12月31日，甲企业改制一台原账面价值10000元的设备，重估的公允价值为20000元。该设备预计使用期限为2年，会计、税法都采用直线法计提折旧，无残值。甲企业每年的利润总额均为10000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30%。

　　 1、旧制度的处理

　　2008年，会计计提折旧：20 000÷2=10 000元，税法允许计提折旧：10 000÷2=5000元，差额5 000元是永久性差异。那么，2008年账务处理为：

　　借：所得税　　4 500

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　4 500

　　2009年的处理同上。

　　2、新准则的处理

　　2007年年底，会计上设备的账面价值为20 000元；计税基础为10 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：20 000－10 000=10 000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：10 000×30%=3 000元。2007年会计分录：

　　借：固定资产　　10 000

　　　　贷：递延所得税负债　　3 000

　　　　　　资本公积　　　　　7 000

　　2008年，会计上计提折旧：20 000÷2=10 000元，年底设备的账面价值为：20 000－10 000=10 000元；

　　税务上计提折旧：10 000÷2=5 000元，年底设备的计税基础为：10 000－5 000=5 000元。

　　设备的账面价值与计税基础之间的差额：10 000－5 000=5 000元，为应纳税暂时性差异，应保留的递延所得税负债余额为：5 000×30%=1 500元，年初余额为3 000元，应转回递延所得税负债1 500元。

　　2008年，应缴企业所得税：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500。

　　2008年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　递延所得税负债　　1 500

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　4 500

　　2009年，会计上计提折旧10 000元，年底设备的账面价值为0元；

　　税务上计提折旧5 000元，年底设备的计税基础为0元。

　　设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。

　　2008年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为1 500元，应转回递延所得税负债1 500元。

　　2009年，应缴企业所得税：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500元。2009年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　递延所得税负债　　1 500

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　4 500

　　二、新准则只允许采用资产负债表债务法进行核算

　　资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。

　　所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债，然后倒扎计算得出，若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

　　在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　例2：2006年12月25日，甲企业购入一台价值12 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为10 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30%。

　　1、收益表债务法的处理2007年，会计上计提折旧：12 000÷2=6 000元，税务上计提折旧：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，差额2 000元为应纳税时间性差异。

　　2007年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　2 400

　　　　　　递延税款　　　　　　　　　600

　　2008年，会计上计提折旧6 000元，税务上计提折旧：12000×1÷（1＋2）=4 000元，2 000元为要转回的应纳税时间性差异。

　　2008年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　递延税款　600

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　3 600

　　2、资产负债表债务法的处理

　　2007年，会计上计提折旧：12 000÷2=6 000元，年底设备的账面价值为：12 000－6000=6 000元；税务上计提折旧：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，年底设备的计税基础为：12 000－8 000=4 000元。

　　设备的账面价值与计税基础之间的差额：6 000－4 000=2 000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：2000×30%=600元。2007年，应缴企业所得税：（10 000+6 000-8 000）×30%=2 400。

　　2007年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　2 400

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　600

　　2008年，会计上计提折旧6 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧：12 000×1÷（1＋2）=4 000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。

　　2008年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为600元，应转回递延所得税负债600元。2008年，应缴企业所得税：（10 000+6 000-4 000）×30%=3 600元。

　　2008年会计分录：

　　借：所得税　　3 000

　　　　递延所得税负债　　600

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　3 600

　　三、新准则要求对可抵扣的亏损确认相应的递延所得税资产

　　新准则规定：企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认为所得税资产。

　　例3：企业在2007年亏损200万，预计2008年至2012年间每年应税收益都为20万元，适用税率始终为30%，假设无其他暂时性差异。

　　1、旧制度的处理未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方，即不必进行账务处理。

　　2、新准则的处理2007年的亏损200万元，能够抵减的亏损额为：20×5=100万元。2007年确认相应的递延所得税资产应为：100×30%=30万元。2008年至2012年每年产生的可抵减暂时性差异为20万元，每年应转回递延所得税资产为：20×30%=6万元。

　　2007年会计分录：

　　借：递延所得税资产　　300 000

　　　　贷：所得税　　　　　　300 000

　　2008年至2012年各年会计分录：

　　借：所得税　　60 000

　　　　贷：递延所得税资产　　60 000

　　综上分析可见，在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，再是确定与账面价值的差异，第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认所得税费用和应交所得税。因此，可以说新准则与旧制度完全不同、变动巨大，我国企业所得税会计处理有了重大突破。

　　参考文献：

　　财政部，《企业会计准则第18号—所得税》，2006年2月15日。