三，安然、安达信事件的冲击波对中国会计市场的影响

　　安然、安达信事件对中国会计市场的影响，正、负两个方面都有，但总体说来，还是“正”大于“负”，如同毛泽东同志说的：“坏事在一定条件下会变成好事”。安然、安达信事件，不仅使中国乃至全世界在“经济全球一体化”的浪潮中，各个国家领导人以及世界市场的主体——跨国公司的领导人，通过这一事件，更深刻地认识到了会计、注册会计师在市场经济中的重要地位。

　　忙于抓“恐怖分子”的美国总统布什，也开始关注“会计战线的恐怖分子”，宣布要直接管理会计，联邦政府发出了有关会计、审计问题的十项政策。负责监管会计行业的美国公共监察委员会宣布将于3月31日起正式停止运作，提议由国会尽快成立一个全新的独立的会计行业监察机构。监察委员会主席查尔斯？鲍什尔称“是彻底改变的时刻了”，他建议新机构命名为“独立会计协会”，对会计准则、会计所和会计执业准则等进行监督考察，该组织每年运作资金将高达1亿美元。发达国家七国财长会议定的主题中，就列入了“会计问题”。中国及香港地区的安达信于3月21日宣布并入普华永道，安达信的旗号在中国的土地上从此消失。

　　而安然、安达信事件在中国的影响怎样？除了最高当局是否在研究我们不得而知以外，中国会计界业内大人士最初只是感到震惊，并直接了当地与“16号文件”挂钩，认为：这是在“关键时刻，出现的关键事件，解决了关键问题”。现在，再深入一步研究，大都感到其影响和含义远非这么简单！安然、安达信事件告诉我们，会计业的诚信建设，不仅是中国、也是全球同行业建设中极其紧迫、极其重要的基础的基础。这就回到我们的主题——诚信教育。

　　下面分三个部分来研究这方面的问题。

　　（一） 市场经济的利益链条中会计业的诚信是最重要的一环。

　　1、 市场经济中诚信与利益的链条。

　　我们改革的目标，是要建立社会主义市场经济。市场经济是一种诚信经济，它的的主体是企业，而企业需要通过中介组织沟通与社会公众的联系，才能进入市场。计划经济体制下，企业是“跑部钱进”；市场经济体制下，企业只能“诚信入市”，靠诚信在市场经济活动中获得自己应得的利益。如下图式：

　　市场经济——→市场主体——→市场中介——→社会公众——→主体利益

　　作为市场经济主体的企业，包括非上市公司（现代企业）和上市公司（资本市场、证券市场主体），不能自己宣布自己是诚信可靠的，需要委托社会中介组织作为自己的“诚信代言人”，才能取得进入市场的社会公众对其诚信度的认可。因此，企业对CPA的委托，实质上是一种诚信委托责任，而CPA则是诚信受托责任。问题就在于我们的CPA，必须清醒地认识到，这份与企业签订的审计约定书，实质上是一份向全社会承诺的诚信契约书。如下图式：

　　市场主体诚信责任

　　　　\\\\

　　　　　　\\\\——→市场中介诚信责任

　　　　　　　　　　　　\\\\

　　　　　　　　　　　　　　\\\\——→社会公众公信度

　　社会公众包括：进入市场的投资者（含七千万股民）、债权人、企业、金融团体、企业职工（含数万亿社会保险基金）、社会其他人员，等等。在市场经济条件下，这些都是“经济人”，都有各自的经济利益。所以，CPA作为市场主体诚信受托人，不仅要对市场主体——企业负责，更重要的是要对最终受益者——社会公众负责，社会公众的经济利益是通过中介机构来进行沟通的。如果社会公众利益受到损害，作为中介机构成员的CPA，也必然受到冲击。如下图式：

　　社会公众          公众利益

　　　　\\\\               /

　　　　\\\\             /

　　　　　　——→

　　　　中介组织受托关系

　　社会中介组织——会计师事务所，自身也是“经济人”，也会追求自己应得的功利。当诚信影响功利时，两者博弈的结果，就是做假与不做假的的分界线。如同一批批倒下的事务所那样，丧失诚信的事务所崩塌，丧失诚信的上市公司崩塌，最后导致整个市场经济的崩塌。安然事件振动之所以如此大，就在于它严重地影响了社会公众对美国证券市场乃至全世界对跨国公司财务信息的信任。当我们进入了“跨国公司的时代”，人们对跨国公司财务会计报告信任度的下降，也就会导致局部地区乃至全球的金融危机的到来！

　　综上所述，我们可以清晰地看到，市场经济中的诚信与利益的链条，是相辅相成，也是相克相碰的。市场经济也就是在这种相辅相成、相互矛盾的不断博弈中而波澜起伏地前进或后退。如下图示：

　　市场经济诚信≈≈≈上市企业诚信≈≈≈会计师事务所诚信≈≈≈社会公信

　　市场经济利益≈≈≈上市公司利益≈≈≈会计师事务所利益≈≈≈公众利益

　　2、 CPA行业的产品是诚信。

　　会计人员工作的产品是财务会计信息，CPA工作的产品是对财务会计信息公信力的证明，因此CPA行业的产品本身就是诚信，会计市场也就是诚信市场。反之，缺乏诚信就不需要CPA这个行业，缺乏诚也就无法建立会计市场。会计市场中的交易就是诚信产品的交换，诚信是会计市场的基础，更是整个市场经济的基础。

　　市场经济是信息经济，准确、真实、快速的经济信息，是市场主体及市场监督者能够作出正确决策的重要依据，也是社会公众利益的保障。不真实的经济信息，将导致错误的经济决策，损害公众的利益，扰乱市场经济秩序。财务会计信息是经济信息的基础，据专家们统计，财务会计信息在经济信息中占有2/3以上，财务会计信息的质量对经济信息的质量具有决定性的影响。因此，在市场经济条件下，无论委托人、受托人以及社会公众和政府管理当局，对财务会计信息必然高度关注。而财务会计信息质量真实与否，主要取决于信息生产者的诚信，从这种意义上说，市场经济也就是诚信经济，而诚信经济在前台表演的“主角”，便理所当然地由会计人员、企业总会计师和CPA来扮演。当然，还有“后台”，那就是《会计法》中所指的“会计行为的法律责任是单位负责人”。安然、安达信事件就是例证。

　　市场经济、尤其是资本市场，产生了CPA职业服务的需要，开拓了公共会计领域，形成了会计服务市场。整个交易的走向如下图式：

　　市场交易——→企业与事务所的委托和被委托——→事务所提供无形的产品（诚信）——→提高企业财务会计报表的公信力——→取得社会公众的信任（购买企业的股票）——→市场交易成交

　　在这里，信息的需求者：投资者、债权人、企业、职工，在我国还有最重要的需求者——政府；信息的供给者：企业会计、CPA；交易行为的程序：企业通过CPA进入资本市场，CPA通过服务于企业同时进入资本市场；市场准入条件，无论对企业还是CPA，主要是两个方面：一是信用，二是法制；因而企业和CPA对市场的责任是双重的：道德责任，法律责任；对违法、违规者的处罚也是双重的：道德的谴责，法律的制裁。

　　上述双重责任的作业流程是：市场需求——→企业委托——→CPA提供——→面向社会公众。因此，CPA与委托人的合约，实际上是面对全社会的公约，而这种公约反映了不同利益集团的相互博弈。

　　3、 真假财务会计信息博弈中的制约力量。

　　市场经济中，充满了真假会计信息的博弈，这既是现实的，也是不可避免的。诚信与做假相互对立，没有假，显不出真；没有真，也不存在假。人们就是生活在这种“真真假假”的现实之中。美国的证券市场那么发达，出现了安然！“五大”那么“厉害”，出现了安达信！人们不禁发出哀叹：“上帝呀，在这个世界上我还能相信谁！？”大概这也是市场经济条件下的“永叹调”！

　　在真假相随相伴的同时，兴起了制约真假博弈的力量。市场经济培养出来的人，还是聪明的，但还没有到达“聪明绝顶”！

　　会计信息质量不对称，用会计准则来控制；

　　效用函数不一致，用审计准则来规范；

　　经济利益不公平，用法律强制作保证。

　　在现实复杂的经济活动中，政府或有关团体制定会计准则，再完善也有漏洞；企业再诚信，也有选择会计政策的自由；CPA再公正，审计工作归根到底只能是“程序”加“抽样”。安然、安达信所使用的准则、政策、程序，过去往往被认为是“天衣无缝”。但是，却出事了，出大事了！象“9.11”事件倒塌的纽约“双塔”，市场经济中的“双安”倒塌了！面对“双安”倒塌后留下的深沉的“黑洞”，显然，美国自己也感到，对市场经济原有的制约力已经远远不够了。不同的利益集团，正在寻求新制衡力量！

　　4、 财务会计信息为什么会被扭曲？

　　这是一个十分复杂的问题。从三个方面来探讨：

　　第一，两种导向：政府导向——计划经济

　　　　　　　　　　市场导向——道德法律

　　第二，适应两种要求：市场经济利益的要求——功利的惟一性

　　　　　　　　　　　　诚信道德的要求——有限制的功利性

　　第三，影响两种导向的主要因素：客观市场——资本市场的规律

　　　　　　　　　　　　　　　　　主观市场——政府意志和CPA的行为

　　这三个方面、六对因子的排列组合，形成了难以计算的多元函数，产生多种结果。在九届五次人代会上，不少代表提出：“不诚信主要是谁的问题？对这个问题相当多的注册会计师乃至整个行业不是很理解。不少问题深追起来，涉及方方面面，不光是注册会计师的问题。所以，对注册会计师来讲，讲诚信还有一个外部环境问题。公司要有诚信，券商要有诚信，律师要有诚信，政府就更要有诚信，社会大的经济环境要治理，全民诚信教育确实非常重要”。

　　全国人大代表、财政部财政科学研究所博导杨周南在发言中指出：“从会计个人利益来讲，谁都不愿意主动出具假信息，最后做出假账，是因为一些公司的法人代表有这方面的需求。会计不做假账很可能丢‘饭碗’。建议，首先，会计要职业自律，用法律约束自己的职业道德。第二，要给会计业以强有力的法律保护，从法律上保护他们的从业风险，并建立相应的责任险。一旦由于会计的原因而给公众带来损失，保险公司可以给予一定的保障。第三，减少政府的干预，保证会计行业的独立性。第四，应严肃上市公司的法人治理结构。如果投资者、管理者二者集于一身，会使得会计无所适从。最后，要建立全社会的信用制度”。

　　（二）中国CPA行业诚信建设的渐进性

　　1、 中国CPA行业诚信建设的三个阶段：

　　第一阶段：从1981年至1991年，这十年间，事务所是“奉命审计”，诚信问题没有列入议事日程。

　　1980年12月31日财政部关于重建和恢复注册会计师制度的文件，直接的动因是适应对外开放的需要。重建的基础是植根于计划经济体制土壤之中。典型表现是：国家法律规定事务所的性质是“经国家批准的事业单位”，事务所的工作人员是“吃皇粮”的“国家工作人员”；事务所的服务对象是“外商投资企业”（税法规定，外商投资企业的财务会计报告，需经中国注册的会计师审计并出具报告方为有效），其基本功能是为外商报税服务。但大多税务机关对注册会计师的审计报告并不“认账”，外商投资企业的财务会计报告有没有附送注册会计师的审计报告，与其纳税关系并不密切。日积月累，注册会计师行业在起步的十年，其作用是“效应递减”。十年徘徊，无所作为。中国CPA行业到也十分“平静”，“平安无事”！所涉及的三个方面：外商企业、税务当局、会计师事务所，没有“诚信”的话题。事务所养活了一批离退休人员，政府税务部门对外商投资企业多了一种“可有可无的监督”，市场只是在涉外企业中把注册会计师作为一种“摆设”。十年时间，注册会计师行业可谓生活在“世外桃园”之中，客户几乎没有就审计业务同注册会计师发生法律纠纷，行业主管部门也从未因注册会计师工作过失对他们进行任何处罚。“凭良心做人，凭本事吃饭”，是CPA为人、执业的通俗说法！

　　其本质可用下图式表示：

　　会计师事务所=国家事业单位=挂靠单位的权力延伸=“二政府”

　　相信政府=相信挂靠单位=相信会计师事务所

　　在这种体制下，最最需要的是“忠”，而无须讲“诚”，“忠”就体现了“诚”。不相信事务所就是不相信政府，谁还会去思考事务所是否“诚信”？政府能通过就行！政府自己办的事务所，为什么“自己不相信自己”！？

　　第二阶段：从1991年至1995年，这5年间，事务所处于渐进式转型之中。从“奉命审计”到实施“财务审计”。诚信问题开始启动。

　　这个期间最最重要的是小平同志的南巡讲话发表了，中共中央通过了关于经济体制改革的决定，宣布中国要建立社会主义市场经济。从此，中国的经济体制改革以建立市场经济为目标进入了一个真正实施的阶段。

　　开放推动了改革，改革进入了新的阶段。国内改革的重要标志，是证券市场开始建立，资本市场的启动，国有企业大规模重组，所有制结构发生重大变化。1992年末第一批9家上市公司“登场”，股份制改造“两个规范意见”及12个配套文件相继出台，接着第二批、第三批上市公司进入资本市场，并且从国内走向国际，A股、B股、H股、N股……，搞得中国的CPA“眼花缭乱”。中国CPA行业面临新的转折，资本市场把中国CPA真正地推向市场、推向社会、推向国际。CPA行业的服务对象、服务范围、服务要求、服务方式、服务队伍等等，都发生了深刻变化，以市场经济为导向，与建立在计划经济体制上的CPA旧体系，发生了激烈的矛盾，旧体制已经完全不能适应新的变化了的形势。改革CPA行业体制，势在必然！

　　“老三大”案件就是在这个期间发生的，它是“反面教员”，却起到了预想不到的“积极”作用。推动了中国第一部《注册会计法》的诞生；推动了行业游戏规则的制定，结束了中国自1918年创建注册会计师制度以来没有审计准则的历史；启动“两会”联合，建立了全国统一的会计市场，等等，CPA行业的宏观体制改革正在启动。在微观上——事务所的体制改革也在渐进式地推进。财政部在1993年发出了第一份要求事务所要脱钩改制的文件，虽然是非常微弱的呼声，但毕竟有一个声音在呼唤！合伙所有了“三家村”，虽然在汪洋大海的国有所中几乎算不出比重，但终于让人们看到了曙光。CPA在转型的阵痛中挣扎！

　　一半在“天堂”，一半在“地狱”；一半是“天使”，一半是“魔鬼”；什么“八国联军入侵”、“各路诸候混战”等等，这些贬义词在社会大变革中赋予了新的含义。它意味着改革的浪潮有如“山雨犹来风满楼”，改革的暴风骤雨即将来临。法律的准备、观念的准备、组织的准备、队伍的准备，等等，都在积极地蕴酿之中。然而都还不够成熟！

　　市场经济“经济人”的功利主义成为社会进步的巨大推动力，改革开放总设计师的“猫论”、“让一部分人先富起来”成为社会生产力向前发展的巨大推动力。道德观念与时俱进地发生了巨大变化！没有物质利益的“抽象道德观”已经过时，有限度的功利主义适应了时代发展的需要！但是，也应当承认，在发挥功利主义作用的同时，对它的负面影响缺乏足够的认识，也缺乏相应的、完善的、强有力的法律体系、监管体系的制约，缺乏有效的诚信教育和道德约束。因此，在启开“天堂”之路的同时，也带来进入“地狱”的深渊。“天堂”与“地狱”仅一步之隔！

　　第三阶段：1995年至2000年，这五年，中国CPA行业处于急风暴雨式的变革之中，“风险审计”成为导向，注册会计师成为事务所的投资主体和承担风险的主体，诚信成为社会十分关注、行业涉及生存在的重大问题。

　　这个期间的重要标志，首先是深圳市《注册会计师条例》的发布、实施和在全市实现全行业改制成功；深圳注协成为全国第一家真正向“行业自律组织”迈进的行业协会。紧接着是全国最大、最好、肩负重任的执行证券期货相关业务事务所的体制改革在1998年年底全部完成，至1999年底，全行业实现了以注册会计师为投资主体的全方位改革，国有资产从这个领域全部退出。在全国各行业中，第一个率先实现了“全行业私有化”！“老板”“改朝换代”了！CPA行业正经历“脱胎换骨”的改造，CPA行业在烈火中新生！。

　　有人说，别人经历了二百年，我们才走了二十年！但事实证明，我们二十年走完了别人需要一百多年才能走完的路程，我们不应当妄自非薄！这不一个数学上的简单比例，是一场革命！（小平说：改革也是革命）同时，也应当承认，在有些方面，我们走得太急。“不断革命论”需要与“革命阶段论”结合！“急风暴雨”过后，需要一段“休生养息”的时光。在我们还没有完全能够掌握驾驭惊涛海浪本领的时候，市场经济的大海就给了我们八级以上风浪的考验，社会没有给我们以喘息的机会；同时也由于我们自己的失误或过错，在改革的阵痛中，付出了沉重的代价！其中重要的教训之一，就是没有加强诚信建设和法制建设，使改革后有的事务所象一匹“脱缰的野马”，行业管理对它失去了驾驭的能力。其实也是好事，大江东去，大浪淘沙，历史正是在这样后浪推前浪永恒的运动中，波涛滚滚，一泄千里！

　　与之相适应的是行业对诚信建设的认识也就经历了这么三个阶段：没有认识，初步认识，深刻认识！

　　2、 我们如何走进、走出“一片沼泽地”？

　　缺乏诚信，全行业缺乏诚信，全社会缺乏诚信，是导致我们陷入“一片沼泽地”的主要原因。有一位著名经济学家指出，中国市场经济目前最紧的资源是什么？一个字：缺“德”！这不是骂人，是一字千斤的忠言！“以德治国”，“以德治业”，乃百年大计、千年大计、万年大计！

　　社会上流行的一些说法，从一个侧面反映了部分人民群众对转型过程中权利分配、资源分配、利益分配的一些看法：“吃了财政吃银行，吃了银行吃百姓（通过股市圈钱，坑害中小股民）”：“国企上市的原始积累，一靠垄断资源，二靠对中小股民的剥夺”：“民营企业的原始积累，一靠钻政策空子，二靠权钱交易”，否则一个频临困境的国企，怎么可能一夜之间成为盈利率四十倍、五十倍甚至成百倍的“优秀企业”？一个摆摊设店的小业主，怎么可能一夜之间成为暴发的亿万富翁？虽然言之过激，但确有其事。CPA如果面临这样的上市公司，将会怎样？一位在高科技行业担任CEO的朋友描绘了一个公式：“技术受制于资本，资本受制于政治”……。这些可能就是CPA陷入泥潭的客观环境。

　　还有一点，就是社会对CPA的期望值过高，“高得下不来了”！即使从“经济警察”改行转业为“经济医生”，人们也希望CPA是“包医百病”能够“手到病除，起死回生”的“神医”！企业希望你帮他“扭亏为盈”，股民期待你帮他“解套”，政府要求你“万无一失”……等等，过高的期望值，扭曲了CPA行业发展的导向！

　　CPA行业连年大案、要案累累，也有自己不可推卸的责任。该“杀、关、管”的还得绳之以法！“绝不心慈手软”！只要犯罪事实清楚，获取证据确凿，法律程序完备，“杀鸡给猴看”或“杀猴给鸡看”，都一样！问题在于我们自己不要怨天尤人，正象本研究组在多次座谈会上听到的：“从我做起，从所做起，从现在做起！”“让社会满意，让总理放心！”埋怨是无能的表现，也是推卸责任的“最好办法”。诚信教育最根本的办法还在于自我教育，诚信品格最基本的途径还是自我修养。不能因为安然、安达如何如何，我们自己就能怎样、怎样。安然、安达信的错误并不能解脱我们自己所犯错误，反而能促使我们在更深的层次、更宽的领域去反思自己的不足。

　　在实际经济活动中，一些上市公司做假，为了达到配股条件，或者免于遭到“T”或“P”处理，或者配合“庄家”美化业绩，以抬高股价等。因此，往往会在年中、年末时，精心制造虚假会计信息。其特征不外是：第一，。多计资产、少计负债，或多计所有者权益；第二，。多计收入、收益，少计费用、成本和损失；第三，不按规定披露信息，削弱会计信息的及时性；第四，巧妙利用会计政策，在收益好的年度多提减值准备，在收益差的年度释放“准备”，达到收益稳定的效果，等等。其作假的手段远不及安达信在为安然公司提供咨询服务时所提供服务“更高级”，也没有比安达信销毁审计档案那么恶劣，犯的还只是“初级阶段”的错误。但我们自己不能“宽容”自己，不能把所有的责任推到“审计程序有其固有的局限性”，“审计是一种事后检查，不可能完全还原企业以往的交易”，“审计抽样技术的限制，审计不可能起到完全差错防弊的作用，也不可能对上市公司的财务状况和盈利能力完全保证”，等等。从已经揭露的国内上市公司许多会计造假案例可以发现，只要注册会计师保持职业谨慎，执行应有的审计程序，就可以获得适当的证据，抓住造假者的狐狸尾巴。国内许多审计失败的案例证明，过失的主要原因不是审计技术问题，更多的是职业道德问题。

　　九届五次人代会上，有的人大代表指出：“我们不能一味地去追究别人的责任，减轻自己的责任。从注册会计师行业来讲，从90年代初到现在一直没消停。从‘老三大’案件到‘新三大’案件，涉及的都是诚信问题。直到2001年出现的种种问题，仍然是诚信问题。‘新时期遇到老问题’，怎么办？靠什么来转变？‘开展诚信教育’，国务院总理有指示，财政部和国家会计学院有统一部署，这是事前的一种引导，对整个行业，包括注册会计师行业和会计从业人员，都具有重大意义。这是一件要踏踏实实做的事，对注册会计师要进行长期不懈的教育。”我们认为，这是人大代表对我们这个行业的极大关心和极大支持。

　　（三）从宏观角度思考中国会计市场未来的安排

　　安然、安达信事件，促使我们从宏观角度思考中国会计市场在发展中的安排，再具体一点讲，就是应当思考一下国际会计师事务所在中国会计市场中的地位和作用，因为在中国会计市场中，“五大”已经在起着“主导作用。当然，在思考这些问题时，也应当实事求是，遵循WTO原则，遵守中国法律。但绝不是”狭隘的民族主义“，而是安然、安达信事件引发的更深层次的思考。

　　1、 重建信用是全球CPA行业共同的当务之急。

　　安然、安达信事件，在美国、在全球引发了对“五大”的信用危机，包括诚信测试、完善制度、改革体制、严格监控、经济安全等等，当然也包括进入中国的“五大”在内，让我们共同进行思考。“五大”是“百年老店”，先进的技术，现代化的管理，丰富的信息资源，快捷的国际网络，优秀的人才团队，等等。一方面，“五大”要继续保持和发扬；另一方面，我们仍然要努力向“五大”学习。

　　业内有人提出“不要迷信五大”，这也是实事求是的。这不仅是中国CPA的想法，也是对“五大”同行的关心和爱护。中国人深有体会，如果自己对自己经到了“迷信”的程度，本事再大，也会犯错误！中国的CPA应当把“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”的教导，时时刻刻牢记在心，贯彻在执业的全过程中。同时要树立信心，聚集人气，重整雄风，把整个行业建设推向一个新的台阶。对于进入中国会计市场的“五大”同行来说，也同样需要遵循这四句话的基本原则，而不是“例外”。我们期待真诚合作、平等相待，共同把中国会计市场真正融入全球会计市场。在WTO谈判时，美国政府的代表也认为，“五大”进入中国以后，离开中国CPA的帮助，同样也是寸步难行的。在安然、安达信事件后，重建诚信，对“五大”也是当务之急。

　　2、 法律是规范道德的强制性手段。

　　马克思在《哥达纲领批判》中曾经说过：一万次空话，抵不上一次行动。美国安达信的崩塌，安达信国际会计公司的崩塌，似乎已成定局，即使再生，也是伤痕累累！休生养息，东山再起，更是况日长久。不需要到处“散发传单”，解说自己的“清白”，作为同行，从心底劝告，那样反而会增加客户的不信任感，处理这方面的问题也需要诚信！

　　安达信国际会计公司自称创造了许多个“第一”，宣扬最多的是当年他们具有比其他“四大”不同的两大特点：一是多元化经营，率先实现“咨询收入超过审计收入”；二是全球高度集中统一管理。安然事件暴露，恰恰是这两个“特点”，造成了美国安达信或者是安达信国际会计公司今日的灾难。

　　集咨询、审计于一体，损害了注册会计师的独立性。左手出主意，右手查自己，即使有千张咀，也难于为自己辩解！这也给中国CPA行业未来的发展，提供了有益的启迪。《中华人民共和国注册会计师法》第三条规定：“注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所”，第四十条规定：“对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务（第十四条为注册会计师的法定审计业务）的单位，由省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款”。世界各国也都有类似的法律规定，除会计师事务所以外，其他任何机构、组织、单位不得从事法定审计业务，理所当然咨询公司也不得从事法定审计业务。当年也有的国际会计公司以咨询公司的名义进行法定审计业务，受到了中国政府有关部门的处罚，时至今日，不应当重蹈复辙。记住，咨询公司依照中国法律规定，是不能做法定审计业务的！

　　安达信曾经是世界知名国际会计公司，年收入高达90亿美元，等于中国全国事务所收入总和的十倍。这么一个“庞然大物”，实行全球高度集中统一管理，确实难得，应当有许多可学习、借鉴之处。大有大的好处，不仅拥有广泛的资源可以集中利用，在全球范围内抵抗风险能力也十分强大。因此，安达信几经“磨难”，几亿、几十亿美元的罚款也都能对付过去。如今，触犯刑律，在劫难逃。所以，大也有大的难处，一荣具荣，一损具损，导致“全军复没”。

　　做大不等于做强，做大更不等于做好。做大也要做强，更要做好。这对中国CPA行业未来的建设与发展，也是具有积极的参考意义。如果一家规模很大的事务所，包含了遍布全国各地的一大批分所，总所又缺乏高度集中统一控制的能力，等于自己给自己在四处布满了干柴，星星之火，就可能遭至“灭顶之灾”。大、强、好，是要有条件的，而条件又是经常变化的，一定要有足够的把握能预计并应对经常发生的变化条件。否则，大而不强，大而失控，不如不要做大。

　　按照中国法律的规定和签订的协定，中国的会计师事务所与国际会计公司结成中外合作会计师事务所，其对象是整个国际会计公司，而不是国际会计公司的某个地区、某一分部。当然国际会计公司可以授权某个成员所作为代表，但法定的合作对象仍然是国际会计公司。因为当时的“八大”、后来的“五大”，每个“大”几乎都是一个“小联合国”，在全世界都有一百多个国家和地区的成员所，如果国际会计公司内部的每个成员所都来中国搞“中外合作所”，那就是上千家，国际会计公司总部也不同意这种做法。令人惊诧的是：进入中国的国际会计公司，有的并没有遵守这一条。比如安达信，没事的时候“全球是一家”，出事的时候又变成了“独立”的另一家。对于号称国际一流的特大型会计公司这样“灵活”的组织形式，我们没有研究透！我们认为，对于合法进入中国会计市场的国际会计公司，应当依法予以保护，对于不符合中国法律规定的，应当予以纠正！一座超级“航母”——安达信一夜之间在迷雾中莫名其妙地消失了！？没见到政府主管部门和行业管理部门的通告，也不知道是会计公司、还是咨询公司？神神秘秘，真不知道“搞什么名堂”？？？小小弄堂的一家小卖店关闭前也得向市民、向工商管理部门报告一下，怎么突然之间，自己说关门就关门了呢？？？关门也得遵守诚信原则，也得符合中国法律。

　　3、 清理整顿的范围应当包括中外合作事务所在内。

　　早在二十年前，国际“八大”会计公司已经随着中国注册会计师制度的重建和恢复进入了中国会计市场。在中国经济市场化、国际化的过程中，国际会计公司更是“长驱直入”、“急剧膨胀”，以世界其他国家前所未有的速度，十年之间，就成为影响中国会计市场的主导力量。因此，在研究安然、安达信事件对中国会计市场影响的有关问题时，“五大”不能“缺席”。离开“五大”在中国会计市场的影响，去研究中国会计市场的今天，那也是脱离实际的。“五大”进入中国会计市场目前合法的、起主要作用的形式是中外合作所。因此，以安达信事件为戒，重视中外合作会计师事务所在中国会计市场乃至整个经济市场的作用、强化对中外合作会计师事务所的监管，应当成为中国有关当局和中国注册会计师协会实施行业监管的重要课题。

　　安然、安达信事件之后，美国加强了对会计师行业的监管。如同中国当年出现“长城事件”、“琼民源事件”以后，根据朱总理的批示，中注协两次在全国范围内对注册会计师行业进行了全面的清理整顿，当时也包括中外合作会计师事务所在内。1997年、1998年两次清理整顿的结果，中外合作会计师事务所，也存在不少问题。比如，有的隐瞒收入，有的偷漏税收，有的账目混乱，有的在中国境内根本就没有会计账目，有的审计档案不健全，有的审计档案甚至不放在境内，在审计程序、审计证据等等方面，也存在一些缺陷。安然、安达信事件以后，依法加强对这方面的监管，其必要性就更为现实了。

　　据了解，中国的国有大型企业改制、上市，不少是由“五大”做的，有的还既做咨询、又做审计，这违反了独立性原则，应当予以纠正。对同时由一家中外合作所既做咨询、又做审计的，到是应当进行“补充审计”。可采取法国的做法：凡法国以外的会计公司对法国上市企业进行审计的，应当由法国的一家审计公司进行补充审计。即凡是由“五大”做的中国境外上市企业的审计，应当由一家中国会计师事务所对“五大”进行“补充审计”。当然，条件也是：“获得中国证监会和财政部特别许可的具备从事证券期货相关业务资格的会计师事务所”，并且“专业水准高，职业道德好，业务能力强，对中国会计准则、审计准则和国际会计准则、审计准则比较熟悉”。我国的大型国有企业，是国民经济的骨干，关系国计民生，关系国家经济安全，对我国经济生活具有决定性影响。谁也不能保证，“五大”在审计时不出风险，不做假账。一旦出事，中国可经不起象美国安然事件那样的折腾！保证大型国有上市公司的安全，也就是保证中国经济运行的安全，也是预防和化解金融危机的必要措施。

　　有些事情使人费解，为什么有的上市公司无论发行A股、B股、H股、N股，使用的会计资料都是同一“素材”，其“虚增销售收入”、“虚增利润”等等做假行为，无论你使用什么“准则”，假的到哪里也是假的。可是，在“土”会计师那里，频频见诸新闻媒体，却不见经“洋会计师”审计的B股、H股、N股拿出来曝光！？就没有一件做假的案子！？监管必须“一碗水端平”，不能抓“小”放“大”、抓“土”放“洋”！

　　还必须加强对进入中国境内的“洋会计师”的培训，由于他们对中国的国情以及文化背景的不同，尤其是他们不可能理解中国国有企业的历史和现状，请他们把“大而全”的大型企业的非经营性资产“剥离”出来，他们不可能理解，一个工厂为什么连学校、医院、食堂直至政企合一等等情况混在一起，他们很可能在茫然中胡乱“剥离”。中国CPA学习国际准则比较容易，老外要了解“中国特色”，其“智商”绝对要比中国CPA要低几个档次，因为他不是在中国“土生土长”。要在中国“干活”，就要进行“岗前培训”，先当学生，后当先生，才能充分发挥他们的作用。一个不了解“病人”“病情”的医生，他怎么可能给“病人”看好病！？

　　4、 实行“国民待遇”，保障平等竞争。

　　已经WTO了，“非歧视性原则”是WTO的基本原则，“国民待遇”对进入市场的每个竞争者都是平等的。现实的情况，是在中国的会计市场中，中国的CPA要在自己的国土上争取“国民待遇”。包括税赋平等，收费平等，地位平等，出台的政对所有的事务所都是平等的，等等。优质优价也是理所当然的，同质同价也是公平的。国内许多事务所受审计成本的限制，许多能做的、应该做的，并不是不会做，而只是由于受审计费用的限制不能做，这是政策不公平所造成的。业内在这方面的呼声是比较大的！

　　5、 正确理解“跨国公司”现象和与“国际接轨”的实质。

　　WTO典型的经济现象是跨国公司大举进军各国，打破国界，实现资源配置全球优化组合；打破关税壁垒，实现市场全球自由贸易；以地球为半径，争取达到最佳经济效益。跨国公司号称“世界性工厂”，其“零部件”分散在全球最好的国家、地区生产，因此说不清最终产品是哪个国家制造生产的，产权也不能统一为一个国家，利益也不能完全属于一个国家，跨国公司就是代表。中国进入WTO以后，跨国公司大举向中国进军，既是机遇，也是挑战。我们要充分利用机遇，化挑战为机遇。但是，跨国公司之所以能够“跨国”，是因为它首先是利用了各国拥有的优势，从而才能成为全球的最佳组合的一分子。所以，“跨国”的前提是“本土化”，如果本土不具备自己的优势，那你要挤也挤不进跨国公司里去的，只能被“边缘化”。

　　国际会计公司的成长和发展与跨国公司紧密相联。跨国公司是国际会计公司的重要客户，凡客户所到之处，国际会计公司必然跟之而来。所以，作为真正的国际会计公司，它首先考虑的是跨国公司的业务，其次才是开拓本土的业务。如同跨国公司发展一样，它也需要“本土化”的前提，大量地从国外派遣人员，一方面是成本过高，另一方面由于不熟悉本土情况，很可能费时、费工。因此，它需要在本地寻找一家条件较好的事务所，进行培养，掌握适应跨国公司所需要的会计、审计那一套专业技术，然后允许使用它的品牌，为跨国公司提供服务。这样，既拓张了国际会计公司的业务，又保持了总部和其他国家、地区的客户。这就是我们常说的、也是每位“五大”全球总裁赞同的“审计技术国际化，审计人才本地化；管理水平国际化，管理主权本地化”。“国际化”的前提是“本土化”，“本土化”是“国际化”的基础，“国际化”是“本土化”的发展。安然公司与安达信会计公司的关系，就是这样的关系，安然公司在哪里“开店”，安达就会到哪里提供服务；安然公司在哪里出事，那里的安达信就跟着倒霉。

　　6、充份利用GATS“三原则”，积极支持国内CPA事业的发展。

　　GATS即“不对称原则”、“发展中国家更多参与原则”和“逐步自由化原则”。

　　在GATS的前言中有这样一段话，“所有缔约方为了达到国内政策目标，有权在其境内对服务的提供制定并采用新的规定，考虑到不同国家在制定服务贸易法规方面发展程度不同，发展中国家可根据其特殊需要实施此项权利”。也就是说，发展中国家可以享有某些与所承担的义务“不对称的权力”，这也即“不对称原则”。同时，GATS的第4条还规定，为使发展中国家能在世界服务贸易中更多地参与，在市场准入方面，发展中国家可以有一定的灵活性。在商业性技术的获得以及市场信息资料的获得等方面，发展中国家还可以从发达国家那里获得一定的帮助，这也即“发展中国家更多参与原则”。对于发展中国家承担的具体义务，GATS在第4部分还提出了“逐步自由化原则”，即在少开放一些部门、或放宽较少类型的交易、或根据其发展情况逐步扩大市场准入程度等方面，对发展中国家应给予适当的灵活性。总之《服务贸易总协定》考虑到了不同国家发展程度上的差别，允许发展中国家在市场开放问题上，采取有计划的、逐步开放的灵活政策。

　　中国是一个发展中国家，国内会计服务行业与国际“五大”会计公司相比，无论在规模、在服务质量、执业规程、风险控制、内部管理、业务领域等方面，应当承认差距太大。根据GATS原则，我们可以坚持逐步放开原则，有计划地、有步骤地逐步开放会计市场。我们应当按照已经承诺了的条件进行开放，但开放的条件绝对不象现实中这样可以“为所欲为”，甚致“拱手相”，不能遭到国人的埋怨。GATS强调“国民待遇”，就是要求东道国将国外公司和国内公司“一视同仁”。“人世”之后，或者是国外事务所所享有的特殊优惠不再继续，或者是对国内的事务所也同样采取优惠的政策。

　　现实是在实施WTO条款的过程中，要让“老外”退下来，不可能。那可以运用GATS 中第15条“补贴”，允许发展中国家可以有一定的灵活度。既然不能让他降下来，那么就应当让我们上去，例如，可否对我国会计师事务所在工资税基上的适当放宽，可以视作第15条的一种“补贴”，等等。

　　会计服务是一种专业技术要求高、又具有一定经济签证功能的特殊行业，它必然要求有相应的专业资格认定、执业许可以及专业技术程序标准等。然而，由于各国经济发展水平不同，要求和提供的会计服务各异，导致在会计服务资格认定、执业许可以及技术标准等方面差异很大。为此，WTO专业服务工作小组（WPPS）为会计服务专门制定了两份新文件，一份是《会计服务业相互承认协定或安排指南》，另一份是《关于会计服务业国内规章方面的守则》。它们可以看作是GATS第6条“国内规定”和第7条“承认”就会计专业服务方面的两个具体化规定。因此，对境外要求的“资格相互确认”不要太性急，凡性急者，其“心病”就是为了尽快占领中国更多的市场份额。

　　在GATS中还有“保障条款”、“例外条款”和“安全条款”，为会计市场的对外开放建立安全闸门 .GATS中有一些象第10条“紧急保障措施”、第14条“一般例外”和第14条附则“安全例外”一类的条款，如果善加利用，也可以用来控制市场的开放程度，形成对外开放的安全闸门。

　　出于保护国家安全，GATS还允许各缔约方采取措施，只要这些措施在缔约方之间不构成武断或不公正的歧视，不构成对国际服务贸易的变相限制，就认为有效。这也就是“例外条款”和“安全条款”。对于会计服务来说，要启用该条款，理由可能主要来自安全的考虑。这是因为，就会计服务的性质来说，会计事务所可能接触到个人、企业甚至国家的秘密。一个事务所既有审计签证业务，又有咨询业务，如果两种业务之间缺乏有效的“隔离”制度，很可能在这方面出现问题，安然、安达信事件就是一个例证。我们谁也知道，国内有许多大型企业、绝密企业，应当对“五大”实行限制，只能由国内事务所来做。这是GATS所允许的，注意在会计战线保守国家安全是中国有关当局和中国公民的应尽职责。现在是恰恰相反，不少涉及国家安全的项目，“洋会计师”能做，中国的CPA倒反而不能做！

　　中国CPA行业目前还是弱势群体，需要保护，需要支持，而不是一味地指摘。CPA行业自己必须首先做到诚信。诚信是根，诚信是金，诚信是命！