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对几个验资问题的思考
中注协发布的《中国注册会计师独立审计实务公告第一号——验资》及《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资》，对注册会计师执行验资业务作了比较详细的规范，为保证执业质量，降低执业风险起了重要的作用。但本人在实践中发现，尚有几个相关问题《公告》和《指南》未作规定或规定不够明确，实际工作中随意性大，加大了执业风险，有的则干脆拒绝接受委托，减少了业务收入。在此一并提出，并作些粗浅的认识，以期抛砖引玉。
1、对非法人企业的“验资”。验资是对法人企业注册资本实收情况进行审验并发表意见。财协字[1999]102号文件和《指南》强调，验资报告在规定的用途内（仅供工商登记及签发出资证明使用）具有法定证明效力。据此，对非法人企业如个人独资企业、合伙企业，工商部门登记时不需要提交验资报告。但银行、税务、海关等部门却根据其内部管理规定要求企业提交验资报告，这与验资报告中对“注册资本实收情况”进行审验和发表意见及验资报告“供设立和变更登记及向股东签发出验资证明时使用”的规定是相悖的。对此类“验资”，本人认为不必一口回绝客户，可以参照《公告》和《指南》对注册资本审验的规定程序，对企业“出资人的出资额”进行审验并发表意见，同时在“验资报告说明”和“验资事项说明”一栏清楚地说明：贵企业为非法人企业，应由出资者对企业债务承担无限连带责任，本验资报告是应贵企业要求对企业出资者的出资额进行审验表示的意见，非对贵企业注册资本进行审验（其他与一般验资报告的规范格式基本相同）。
2、货币资金未缴存银行如何审验。《公告》和《指南》规定，股东以货币出资应缴存于银行以供注册会计师审验。然而，按工商部门的有关规定，企业可以自开始生产经营之日起一个月内办理工商登记。于是有些公司（企业）误认为，资金到位后可以直接用于生产经营（坐支），故没有及时缴存银行要求事务所验资。还有的是因股东出资额难以一笔到位，是零星多次到位的，并同样被坐支了。对这种“例外”情况，拒绝接受吗，可企业已经初具规模了，而且有账可查；接受委托吗，又似乎不符合规定程序。本人认为可以采取审计的方法来验资，凡通过审计后，证明货币出资确实已到位的，应出具验资报告，并在验资报告说明段和验资事项说明中清楚地说明：贵企业未按规定将股东货币出资额缴存于银行以供验资，经我们审计认为，贵公司已将该货币资本坐支了。如企业不同意如此披露，则拒绝接受委托或解除业务约定。至于企业增资，《指南》也只是原则性地规定：“应当参照设立验资审验程序进行审验”。如果存在增资货币未缴存银行的情况，本人认为完全可以通过审计的方法来验资并披露。
3、说明段在验资报告中的作用问题。《指南》规定“说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项”。对于验资报告的用途、使用责任说明还好理解，经过财政部、中注协的努力沟通，工商部门的异议不大，但对“其他重要事项”的说明则不然，他们认为，验资报告就是一个证明，资金要么到位，要么没到位，加入这么一个说明，他们似乎很为难，认为是注册会计师故意推卸责任或者说不负责任，这样的报告不可信，于是指责事务所，或是干脆不受理此类报告。本人认为，验资具有很大的潜在风险，责任重大。注册会计师在表示资金已经到位的意见后，对有关情况进行充分披露是必要的。说明段不代表发表的意见，这不是不负责任，相反是很负责任的作法。被审验单位及其他报告使用者，应关注说明段所披露的内容并正确使用验资报告，于己有益，对注册会计师的辛勤劳动也是一种尊重。当然，除理解上的分歧外，还有一个主要原因，即业内存在的不可忽视的问题，有些会计师事务所和注册会计师不恰当地使用说明段，在其中加入了一些模糊词汇，使人觉得验资报告前后矛盾或含糊其词，这是不应该的。表示意见应明确，说明应理由充足，说明段不能与意见段前后矛盾。因此，模糊词汇应当禁止使用。
4、个人独资、合伙企业变更为有限责任公司验资。个人独资、合伙企业变更为有限公司时，一般都是先通过工商部门将该企业注销。但有的企业在注销前既未公告债权人，也未进行实质性的清算和审计，工商部门只凭一纸申请就注销了。故上述企业变更为有限公司时，原企业投资者的实物出资由于无法提供发票和清算报告，似乎无法认定其所有权及其相关的处分权。对此类验资，《公告》和《指南》均未做出相关规定。本人认为，个人独资企业、合伙企业由出资者（投资者）对企业债务承担无限连带责任，即使企业已经注销（最好能获取工商部门的注销证明），投资人仍按规定应承担责任。既然原企业已经注销，保留下来的财产可视同为清算剩余财产，属原投资者所有并有处分权，且对已注销的个人独资、合伙企业，其注销前的公告、清算和审计情况，不属注册会计师的审验范围，注册会计师只需关注并于验资报告说明段和验资事项说明栏清楚地披露就行了。注册会计师在未获原投资者发票和清算报告的情况下，可以根据其全体股东出具的有关声明，和提交的有关资产原企业发票就可以证明该项资产的所有权和处分权，可以作为出资实物来审验。
验资是高风险所在，如何规范验资，降低风险，维护行业形象是业内各注册会计师共同的责任。以上拙见，尚不成熟，愿与同仁探讨。
（作者单位：新化兴和联合会计师事务所）
1、对非法人企业的“验资”。验资是对法人企业注册资本实收情况进行审验并发表意见。财协字[1999]102号文件和《指南》强调，验资报告在规定的用途内（仅供工商登记及签发出资证明使用）具有法定证明效力。据此，对非法人企业如个人独资企业、合伙企业，工商部门登记时不需要提交验资报告。但银行、税务、海关等部门却根据其内部管理规定要求企业提交验资报告，这与验资报告中对“注册资本实收情况”进行审验和发表意见及验资报告“供设立和变更登记及向股东签发出验资证明时使用”的规定是相悖的。对此类“验资”，本人认为不必一口回绝客户，可以参照《公告》和《指南》对注册资本审验的规定程序，对企业“出资人的出资额”进行审验并发表意见，同时在“验资报告说明”和“验资事项说明”一栏清楚地说明：贵企业为非法人企业，应由出资者对企业债务承担无限连带责任，本验资报告是应贵企业要求对企业出资者的出资额进行审验表示的意见，非对贵企业注册资本进行审验（其他与一般验资报告的规范格式基本相同）。
2、货币资金未缴存银行如何审验。《公告》和《指南》规定，股东以货币出资应缴存于银行以供注册会计师审验。然而，按工商部门的有关规定，企业可以自开始生产经营之日起一个月内办理工商登记。于是有些公司（企业）误认为，资金到位后可以直接用于生产经营（坐支），故没有及时缴存银行要求事务所验资。还有的是因股东出资额难以一笔到位，是零星多次到位的，并同样被坐支了。对这种“例外”情况，拒绝接受吗，可企业已经初具规模了，而且有账可查；接受委托吗，又似乎不符合规定程序。本人认为可以采取审计的方法来验资，凡通过审计后，证明货币出资确实已到位的，应出具验资报告，并在验资报告说明段和验资事项说明中清楚地说明：贵企业未按规定将股东货币出资额缴存于银行以供验资，经我们审计认为，贵公司已将该货币资本坐支了。如企业不同意如此披露，则拒绝接受委托或解除业务约定。至于企业增资，《指南》也只是原则性地规定：“应当参照设立验资审验程序进行审验”。如果存在增资货币未缴存银行的情况，本人认为完全可以通过审计的方法来验资并披露。
3、说明段在验资报告中的作用问题。《指南》规定“说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项”。对于验资报告的用途、使用责任说明还好理解，经过财政部、中注协的努力沟通，工商部门的异议不大，但对“其他重要事项”的说明则不然，他们认为，验资报告就是一个证明，资金要么到位，要么没到位，加入这么一个说明，他们似乎很为难，认为是注册会计师故意推卸责任或者说不负责任，这样的报告不可信，于是指责事务所，或是干脆不受理此类报告。本人认为，验资具有很大的潜在风险，责任重大。注册会计师在表示资金已经到位的意见后，对有关情况进行充分披露是必要的。说明段不代表发表的意见，这不是不负责任，相反是很负责任的作法。被审验单位及其他报告使用者，应关注说明段所披露的内容并正确使用验资报告，于己有益，对注册会计师的辛勤劳动也是一种尊重。当然，除理解上的分歧外，还有一个主要原因，即业内存在的不可忽视的问题，有些会计师事务所和注册会计师不恰当地使用说明段，在其中加入了一些模糊词汇，使人觉得验资报告前后矛盾或含糊其词，这是不应该的。表示意见应明确，说明应理由充足，说明段不能与意见段前后矛盾。因此，模糊词汇应当禁止使用。
4、个人独资、合伙企业变更为有限责任公司验资。个人独资、合伙企业变更为有限公司时，一般都是先通过工商部门将该企业注销。但有的企业在注销前既未公告债权人，也未进行实质性的清算和审计，工商部门只凭一纸申请就注销了。故上述企业变更为有限公司时，原企业投资者的实物出资由于无法提供发票和清算报告，似乎无法认定其所有权及其相关的处分权。对此类验资，《公告》和《指南》均未做出相关规定。本人认为，个人独资企业、合伙企业由出资者（投资者）对企业债务承担无限连带责任，即使企业已经注销（最好能获取工商部门的注销证明），投资人仍按规定应承担责任。既然原企业已经注销，保留下来的财产可视同为清算剩余财产，属原投资者所有并有处分权，且对已注销的个人独资、合伙企业，其注销前的公告、清算和审计情况，不属注册会计师的审验范围，注册会计师只需关注并于验资报告说明段和验资事项说明栏清楚地披露就行了。注册会计师在未获原投资者发票和清算报告的情况下，可以根据其全体股东出具的有关声明，和提交的有关资产原企业发票就可以证明该项资产的所有权和处分权，可以作为出资实物来审验。
验资是高风险所在，如何规范验资，降低风险，维护行业形象是业内各注册会计师共同的责任。以上拙见，尚不成熟，愿与同仁探讨。
（作者单位：新化兴和联合会计师事务所）
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