舞弊审计是不是注册会计师的主要审计目标？

　　三十年前的审计准则答得干脆-“不是！”

　　在美国注册会计师协会（AICPA）1972年发布的第1号审计准则公告《审计准则和程序汇编》中明确规定：“（1）揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的，（2）不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。”

　　-很“拽”的，一副朝南坐的样子。

　　舞弊审计不是注册会计师的审计目标，那么注册会计师的审计目标是什么呢？叫做“鉴证财务报表的公允表达”，用弯弯绕的话解释，是对企业财务报表是否公允地表达其财务状况、经营成果以及财务状况变动情况表达自己的意见，以便使谨慎的信息使用者不至于因使用了经注册会计师审计后的财务报表而引起误解。

　　如果赶上好年景，盛世清明，舞弊稀少，注册会计师倒也确实可以在“鉴证财务报表公允表达”的圈子里气定神闲地耕耘，稳稳当当地收获。可是，好景不长，20 世纪70年代以后，美国连续发生几起重大舞弊案，公众幡然醒悟：不行，焉能让注册会计师逃了舞弊审计的责任！公众的强烈不满，加上政府监管呼声的高涨，特别是美国证券交易委员会（SEC）的压力，迫使AICPA作出反应，成立了公众监督委员会（POB），创建了审计同业复核制度，在“会计师事务所部‘下设立了”证券交易委员会业务处“，并于1977年1月发布了第16号审计准则公告《独立审计师发现错误和舞弊的责任》（The Independent　Auditors’Responsibilities for the Detection of Irregularities）和第17号审计准则公告《客户的非法行为》（Illegal Acts by Clients），取代了第1号公告的有关规定，承认注册会计师对舞弊负有审计责任。

　　由不承认注册会计师的舞弊审计责任到承认这一责任，这是美国舞弊审计准则的第一次重大变化。

　　不过，第16号公告只是泛泛地规定，并没有提供舞弊审计的详细指南，准则运用效果并不明显，公司舞弊大案时有发生，仍不能令各方满意。1987年，国会议员Dingell在《纽约时报》上发表声明：“责成注册会计师职业界在一年内改进其工作，否则政府将正式介入。”美国注册会计师行业虽然实行自律监管，但在AICPA头上始终悬着政府收回监管权的利剑，来自国会的威胁是不能不介意的。AICPA迅速作出反应，研究对策，在充分考虑“全国反编制欺诈性财务报告委员会”（NCFFR，简称“Tradeway委员会”，因为该委员会由SEC委员James C.Tradeway任主席）的建议后，于1988年4月发布了第53号至61号审计准则公告。其中的第53号和54号准则分别取代了第16和17号准则，对审计人员揭露差错，舞弊和非法行为的目标作了新的阐释。

　　第53号准则指出，审计人员必须评价舞弊和差错可能引起财务报表严重失实的风险，并依据这种评价设计审计程序，以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错。而且，审计人员在拟定审计计划、实施审计程序及对其结果进行评价时必须给予应有的职业关注，审计人员必须保持适当程度的职业怀疑态度以合理地保证发现重大舞弊和差错。由此，在鉴证财务报表的公允性之外，揭露舞弊、差错及非法行为已被看作是注册会计师财务报表审计中的重要审计目标，并成为了注册会计师的直接责任。

　　不过，也需要注意第53号公告里的谨慎措辞。为避免因舞弊审计责任扩大而可能给注册会计师行业带来的灾难性影响，准则指出，因审计的局限性和舞弊的复杂性，注册会计师只能获取相应证据“合理地保证”报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报，并不能担保财务报表无重大错误和舞弊，更不能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为。

　　第54号准则将非法行为分为两类：一是对财务报表所列项目的金额有直接的重大影响的非法行为，对这类非法行为的揭露，审计人员具有与揭露舞弊差错相同的责任，二是对财务报表有间接影响的非法行为，对这类非法行为，只有当这些情况发生并引起审计人员注意时，审计人员才有责任对其作出评价。

　　这是美国舞弊审计准则的第二次重大变化，实现了从在总体立场上抽象承认注册会计师对舞弊负审计责任，到明确要求注册会计师检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”，并“合理保证”所设计的审计工作能查出重大错误和舞弊的转变。

　　尽管第53号审计准则公告有了上述进步，但仍然未能有效缩小审计期望差。公众监督委员会（POB）在1993年3月发布的题为《为了公众利益》（In the　Public Interest）的报告中不客气地指出，社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊并承担审计责任，而注册会计师却不能满足要求，并且存在较大差距。1995年通过的《私人有价证券诉讼改革法案》（Private Securities Litigation Reform Act Of 1995）中也明确规定，“注册会计师应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任”。这些压力促使AICPA在1997年2月颁布了第82号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的关注》（Consideration of　fraud in a financial statement audit），取代了第53号准则，向审计师提供在报表审计中考虑重大舞弊的操作指南，以进一步缩小与公众的期望差距。这是美国舞弊审计准则的第三次变化。

　　此后的故事大家都很熟悉了，在“安然事件”及此后的一系列会计舞弊事件爆发之后，美国政府及公众作出强烈反应，要求审计职业界作出自我检讨，切实改进舞弊审计的效果。在审计需求方的强烈压力下，2002年10月，AICPA发布了第99号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的关注》，全面替代了第82号准则，并修订了第1号准则中“执行审计工作时的应有职业谨慎”和第85号准则中“管理当局声明”的有关内容。

　　第99号准则由10部分组成：

　　（1）舞弊的描述与特征；

　　（2）实施职业怀疑的重要性；

　　（3）审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险；

　　（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息；

　　（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险；

　　（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已

　　识别的风险：

　　（7）对风险评估结果作出反应；

　　（8）评价审计证据；

　　（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况；

　　（10）记录审计人员对舞弊的考虑。

　　虽然第99号准则和第82号准则同名，但在舞弊财务报表的审计思路及程序上却发生了显著的变化，包括：

　　强调了解舞弊环境的特别重要性，描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机/压力（incentive/pressure）、机会 （opportunity）和态度/自我合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从上述三方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。

　　* 要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用“有错推定”假设，在整个审计过程中增强审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进评估舞弊风险的过程，并对舞弊风险评估结果作出适当反应。尤其强调注册会计师在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。

　　* 要求审计小组全体成员共享经验，在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险。：要求注册会计师拓展询问，合理运用专业判断，向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。

　　* 要求注册会计师特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。第99号准则还提供了详细的指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，提高舞弊审计效果。

　　* 要求注册会计师在评价客户针对已识别的舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低，最终将舞弊风险水平分配到账户层。要求注册会计师认真记录对舞弊的考虑，并与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况。

　　需要指出的是，第99号准则的突出贡献在于以务实的态度总结提炼了更加有效的舞弊审计思路和程序，但并没有改变对注册会计师责任的定位，仍然只要求注册会计师“合理保证”报表不存在因舞弊等导致的重大错报，而不要求“绝对保证”发现所有因舞弊导致的重大错报。确实，不断提高注册会计师舞弊审计的能力和效果固然重要，但不能否认公司管理当局、审计委员会，法规制定者及其他有关方面在防查舞弊中的不可替代的作用。正如财务报表应由管理当局负责一样，舞弊也应由公司管理当局承担首要责任。

　　回顾上世纪七十年代以来美国舞弊审计准则四次重大变化的历史，感觉那是注册会计师行业面对各方压力节节败退，不断承担负重的历史。

　　不堪吗？倒也谈不上。时代在变，环境在变，审计需求在变，审计技術在变，审计目标要变，审计责任也要变。和天下其他商品和服务一样，审计服务也是涉及双方的事-供应方和需求方，双方彼此需要、相互依存，任何一方都不能太自说白话。

　　注册会计师行业在审计需求方的压力下步步改变原本的强硬立场，不断接受舞弊审计的责任，费尽心思改进舞弊审计方法，日子过得不轻松。而给予压力的方面，日子过得其实也不轻松。想想看，社会公众受舞弊公司欺侮蒙骗，不依靠CPA查错揭弊，又能依靠谁？再看那些引致舞弊审计的罪魁舞弊者，好像也有满肚子的委屈，举世皆浊我独清，做不到啊！-在一个经济理性主义裹挟一切的时代，每个人都无处遁逃，“有罪推定”变成了基本的假设，很悲凉的。

　　当然，面对需求方的压力，注册会计师也可以死命不从，固守“朝南坐”的强硬姿态，但这显然要面临社会公众“要你作甚”的质问，面临整个职业覆灭的危险，所以，再苦再累也要硬着头皮扛。话说回来了，在这个“供给过剩”的年代，有压力也是一桩幸事，说明人家看得起你，说明你正被需要。多好。