［提要］当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较低时，注册会计师屈从于被审企业的要求允许错弊存在以符合其自身利益的最大化，但却损害了社会公众的利益。问题的症结在于"法律责任风险"的高低。本文在分析审计主体机会主义行为的基础上，论证了加大审计主体法律责任风险的最优政策效应，并具体阐述了加大审计主体法律责任风险的可行措施。

　　一、审计主体的机会主义行为

　　供给导向的审计理论以注册会计师的自利动机为出发点来解释注册会计师的执业行为。承认注册会计师存在自利动机，有利于进行审计制度的比较分析。由于注册会计师的行为决定于其自利的动机，因而往往限制他们提出公正的意见。调查结果表明：如果把被审企业与事务所中断业务视为一种更大的风险(Farme等人，1987)，如果能因该项审计而收取更高的服务费用(Firth，1981；Gul，1991；Bartlett，1993)，如果事务所之间的业务竞争更加激烈(Shockley，1981；Gul，1991；Lindsay，1992)，如果能因被审企业接受审计咨询服务而产生更多的收入，审计人员就会更乐意去容忍财务报表中错弊的出现。为了防止客户的流失以及获取更多的审计收入，审计人员比预料中更乐于屈从于被审企业管理层的压力而允许财务报表中错弊的存在。屈从于对方管理层的压力自然会给注册会计师带来不利的法律责任风险。国外的实证研究显示：法律责任往往会带来高额损失并且严重地损害事务所的声誉(Palmrose，1998)。因此，由于受到被审企业管理层中断审计业务的威胁，审计人员将被迫在两种风险中谋求平衡。表现为：(1)如果他们不按被审企业的要求去做，则将不得不面对损失客户的风险，而这必将损害到事务所的利益。(2)相反，如果他们按被审企业的要求做了，那么由财务报表的错弊所引起的法律责任将给事务所造成更大程度的利益损失。结果，审计人员只能在这种情况下实现利益最大化，即当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较高时，他们就抵制源自被审企业的压力，力求防止错弊的出现；当法律责任风险较低时，他们就屈从于被审企业的要求，允许错弊存在，从而妨碍社会公众的利益。这就是审计主体的机会主义行为。

　　二、对审计主体机会主义行为的遏制

　　社会公众需要的是真实的会计信息，而客户提供的会计信息是否真实由注册会计师来鉴证。当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较低时，注册会计师屈从于被审企业的要求允许错弊的存在符合其自身利益的最大化，但却损害了社会公众的利益，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益发生了背离。当法律责任风险足够高时，抵制被审单位的压力、力求防止错弊会是注册会计师唯一理性的选择，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益将取得一致，这时，利己行为产生了利他的结果。因此，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任风险是适宜的。而且对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚。下文通过构建和讨论一个简化的客户和注册会计师的两人博弈模型来阐明这一道理。

　　博弈双方为客户和注册会计师。客户的策略空间为｛会计信息失真(以下简称失真)，会计信息真实(以下简称真实)｝，注册会计师的策略空间为｛尽职，不尽职｝。所谓尽职是指注册会计师实施了必要的审计程序，尽到了应有的合理职业谨慎并且不屈从于被审单位的压力。假设只要注册会计师尽职了，就能发现客户会计信息中的一切重大错弊，并发表恰当的审计意见。所谓不尽职是指注册会计师没有实施必要的审计程序，没有尽到应有的合理职业谨慎或者屈从了被审单位的压力。假设如果注册会计师不尽职，则会无条件认同客户的会计信息，发表无保留的审计意见。在此基础上，我们设定如下博弈规则：客户选择失真策略当然是为了获利，若注册会计师不尽职则客户有得益，设定为A；若注册会计师尽职，客户将受到国家有关监管部门及社会公众的惩处，得益为负，设定为-B。客户提供真实的会计信息是客户应尽的职责，不会有额外的收益或损失，故不论注册会计师采取何种策略，其得益均为0；同理，注册会计师“尽职”也是理所应当的，不会有额外的收益或损失，故不论客户采取何种策略，其得益均为0。当注册会计师的策略为不尽职，客户的策略为真实时，注册会计师因为节省了人力、物力、经费而且事实上不会因不尽职而导致不良后果受到惩罚，故有正的得益，设定为D；当注册会计师的策略为不尽职而客户的策略恰为失真时，则注册会计师应受到惩罚，设惩罚的数额为一常数C，受惩罚的可能性(法律责任风险)为X，则得益为-XC+(1-X)D。得益矩阵如图一所示：（图一见第12期杂志）

　　得益数组的第一个数字为客户的得益，第二个数字为注册会计师的得益。

　　先讨论一种极端的情况。当X足够小，以至-XC+(1-X)D≥0(X≤D/(C+D))时，存在纯策略纳什均衡｛失真，不尽职｝，这种情况下，客户选择失真策略、注册会计师选择不尽职策略均是其最佳理性选择，以至会计信息严重失真。这正是我国当前会计市场的真实写照。当-XC+(1-X)D＜0(X＞D/(C+D))时，不存在纯策略纳什均衡，但混合策略纳什均衡是存在的。我们设这一混合策略纳什均衡为客户以概率Pa选择策略失真，以概率qa=1-Pa选择策略真实；注册会计师以概率Ps选择策略不尽职，以概率qs=1-Ps选择策略尽职。我们通过图解来进行推导(如图二、图三所示)（图二、图三见第12期杂志）。图二横轴反映客户选择失真策略的概率，它分布在0和1之间。纵轴则反映对应于客户选择失真策略的各个不同的概率，注册会计师选择“不尽职”策略的期望得益。容易证明，图二中D到-XC+(1-X)D的连线与横轴的交点对应的Pa*就是客户混合策略中选择失真策略的概率。而其选择真实策略的概率相应为1-Pa*。同样，图三中-B到A的连线与横轴的交点对应的Ps*就是注册会计师混合策略中选择不尽职策略的概率，而1-Ps*则是其选择尽职策略的概率(证明从略)。

　　如果为了保证会计信息的真实而加重对客户失真的处罚，会有什么样的结果呢?对客户失真的处罚加重意味着图二中-B下降到-B′，这样会使客户在注册会计师同样的混合策略(Ps*，1-Ps*)下，失真的期望得益变为负值(图三中E点的纵坐标值)。因此在短期中客户会停止失真，而这就会使注册会计师提高选择不尽职策略的概率(如图三中，注册会计师选择不尽职策略的概率从Ps*提高到Ps′)。这时客户选择失真策略的期望得益又为0，与选择真实策略的期望得益(恒为0)相等，因此他又会选择混合策略。而客户混合策略的概率分布是取决于注册会计师的期望得益，即取决于D和-XC+(1-X)D。因此只要D和-XC+(1-X)D不变，则Pa*也不会变，从而加重对客户失真的处罚虽然在短期中能抑制会计信息失真，但在长期中却只能使注册会计师更不尽职，会计信息失真的情况不会有什么改善。

　　我们反过来再分析一下加大注册会计师法律责任风险的政策效应。加大注册会计师法律责任风险意味着图二中-XC+(1-X)D减少至-X′C+(1-X′)D(X′大于X)，此时在客户的混合策略(Pa*，1-Pa*)不变的情况下，注册会计师选择不尽职策略的期望得益为负值(图二中F点的纵坐标值)。因此注册会计师必须改换策略为尽职。这样客户首先会选择真实策略，而长期中仍然会选择混合策略，但不得不降低选择失真策略的概率，如图二所示Pa*降至Pa′。在Pa′水平上，注册会计师选择不尽职策略和尽职策略的期望得益(均为0)又相等了，注册会计师会再次选择混合策略，从而达到新的混合策略均衡。

　　以上博弈模型的构建和讨论得出的结论是：加重对客户提供虚假会计信息的处罚只能在短期内抑制会计信息失真，但从长期来看，只会使注册会计师更加不尽职，会计信息失真的状况不会有什么改善。而加大注册会计师法律责任风险短期中的效应是使注册会计师真正尽职，长期则起到了抑制会计信息失真的作用。显然后者的政策效应大大优于前者。

　　三、加大法律责任风险的具体措施

　　要加大注册会计师法律责任风险，首先应明确法律责任风险的主要影响因素。我们的研究表明，法律责任风险的几个主要影响因素是：被审计单位的经营风险，客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度，客户及其他利益相关者的法律意识以及审计的法律环境。

　　1.对于“被审计单位的经营风险”这一影响因素，我们可以考虑使法律责任的时效期间保持足够长。时效期间越长，被审计单位的发展前景越难以把握，从而迫使注册会计师无法将被审计单位的经营风险评价为低水平。我国《民法通则》规定的诉讼时效较长，侵权行为在长达20年之内都可能被追究法律责任，显然对注册会计师有足够的威慑力。但遗憾的是我国当前的现实情况是注册会计师行政责任风险高于民事责任风险，而我国《行政处罚法》等法规将对注册会计师违法行为的惩戒时效定为两年。这客观上会给行政处罚的运用造成很大的限制，从而会使自利的注册会计师心存侥幸，只要未来两年之内被审计单位经营失败的可能性不大，则不妨“不尽职”。所以应该适当加长对违法行为的惩戒时效期间。

　　2.对于“客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度”这一影响因素，我们的相关研究表明，迄今为止我国中、小社会投资者对已审会计报表的依赖程度确实普遍不高，从而导致注册会计师过失责任的构成要素之一“损害行为与损害事实之间的因素关系”难以成立，使得注册会计师容易藉此逃避民事赔偿责任。即便这种依赖程度高，在法律实务中要证明注册会计师损害行为与损害事实之间存在因果关系，也往往是非常困难的。因此，建议引入国外的信赖假定制度，即假定原告在进行投资决策时，已经信赖了被告提供的虚假陈述。

　　3.至于“客户及其他利益相关者的法律意识”和“审计的法律环境”这两个影响因素，可着重加强宣传，完善相关审计法规制度，并严格执法予以解决。

　　4.加大法律责任风险尽管是遏制注册会计师机会主义行为的好对策，但我国注册会计师行业审计收费水平过低，此种情况下事务所只能增大期望审计风险来降低审计成本获取短期利益，但可能承担的法律责任损失却很高，从长远来看，注册会计师行业将无法生存。幸而我国注册会计师行业的法律责任风险也比较低，因此，低法律责任风险成了低审计收费水平的补偿机制。因此，要想提高审计意见的恰当性，只能“加大法律责任风险”和“提高审计收费水平”双管齐下，否则，要么是注册会计师行业无能力承担过高的风险水平，从而无法生存；要么是不能最低限度地满足社会公众的需求，从而丧失其在社会经济权责结构中的地位。