国际会计师联合会1992年制订的《会计师职业道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分。实质上的独立是无形的，难以测量的；而形式上的独立是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师事实上保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳的，审计服务也是没有价值的。因此，形式上独立是实质上独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作，进而决定对注册会计师信赖与否的标准。本文拟对影响国内注册会计师审计独立性的因素作一分析并提出相应对策思路。

    制约独立性的因素

    1.经济上的利益制约

    信息不对称使得社会公众更需要注册会计师，以有效防止被审单位的逆向选择和败德行为，有效履行管理人员报酬和约和债权债务合同。问题在于，社会公众不直接委托注册会计师，在报酬上没有任何的利益关联，而是通过被审单位管理当局委托并付费。这时，就可能出现了审计独立性的制度陷阱，即购买审计意见。在经济上的利益制约机制下，注册会计师要“忠于职守”，完成客户的委托，付出符合客户要求的有偿劳动。注册会计师收取被审单位的审计费用，却要向不付费用的投资者、债权人及社会公众负责。在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能发挥实质作用的单位，注册会计师审计独立性显然无法保证。

    2.政府的角色错位

    我国目前正处在计划经济向市场经济过渡的阶段，政府所代表的权利与职责对注册会计师执业有很大影响。具体影响可分为直接和间接两方面。直接方面，比如，一段时间以来，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单单是企业，更有政府的介入。注册会计师执业所处的环境不仅是市场竞争，还有政府职权的压力，政府会通过各种渠道授意事务所或注册会计师本人，在进行审计和验资的过程中做出有利于企业的建议和决定。间接方面，从企业角度而言，要做到与政府真正的责权分明也并非易事。工人下岗、企业改制、公司破产等许多问题起码在现阶段还不仅仅体现为经济现象。这样，无形中企业就与地方政府带有千丝万缕的联系，留给注册会计师的只能是无奈。

    3.投资人的责任懈怠

    我国证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，从而吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股的股东无暇关心是谁审计了该公司。因而上市公司并无聘请“独立性高”的事务所的压力。不仅如此，为了达到各种利润操纵的目的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。

    4.监管的乏力与诚信文化的缺欠

    对违约的会计事务所和注册会计师处罚力度不够，直接影响了注册会计师的独立性。着眼于国内，如在已查明的诸如琼民源、郑百文、红光实业、ST张家界、银广夏、麦科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有审计银广夏的会计事务所——中天勤受到最严重的处罚，对涉及其他上市公司舞弊的注册会计师的处罚力度均不够。

    注册会计师的信用标准除了与自身的人格素养有关外，很大程度上还受所处的职业环境及监督机制的影响。注册会计师在执业中追求利益最大化，按照成本收益原则所表现出来的信用程度是权衡得失的结果。我国注册会计师行业起步晚、发展时间短，整体信用环境不佳，市场监督机制不健全。从博弈论角度来看，在这样的环境中，低信用的注册会计师可以获得更多额外收益，而不受到惩罚，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳选择是不讲信用。当其他注册会计师发现信息缺实者可以获得额外收益，而自己因为讲信用却受到损失时，整个注册会计师行业的信用程度就会在利益驱动过程中降低。

    5.上市公司的利益维护

    一方面，目前，我国很多企业包装上市，造成上市公司先天不足。而维持壳资源的生存压力和获得增发配股资格的动机，便成为一些上市公司作假在证券市场混下去的“理性”选择。另一方面，上市公司缺乏完善的公司治理结构，公司本身没有健全的防假机制，“一股独大”和“内部人控制”现象十分严重。董事长兼任总经理或者明分暗合的现象比较普遍，董事会中内部董事占绝大多数，监事会徒有虚名。这样的公司治理结构实际上是管理当局在选聘会计师事务所，注册会计师洁身自好保持独立性实在是压力重重。

    构建独立性的思路

    独立性的丧失对注册会计师和整个行业来讲，责任重在自身。自身制度的不完善，经济地位的不独立，从根本上导致其职业过程中的违规操作。笔者认为，只有让注册会计师行业整个强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突，为社会公众代言。

    1.构建强势主体

    笔者认为，制度的缺陷是导致注册会计师独立性丧失的根本原因。在制度经济学家看来，任何一个与社会向背的现象的出现，其终极原因都应该从制度本身存在的缺陷来寻找，而不应该仅仅从个人行为中寻找。个人行为也是由制度所决定的，注册会计师失信的行为，其本身也反映出制度的不健全。像安达信这样实力雄厚的会计事务所，选择违规舞弊，并非经济利益所困，而是身处一个以追逐利益为目的的游戏中，本能趋使他去冒险。

    在中国这样一个以儒家思想为精神核心的国家里，想要做到强势必须赋予其国家级特有的职权，也即自身的独立性除受经济基础的制约外，更需要依靠充分的社会认可度，即社会地位。在市场经济条件下，会计师事务所以普通经济主体的身份，去驾驭经济实力强于自己的企业，本身就处于弱势。建议从事审计鉴证工作的会计师事务所试图以事业单位的形式出现，以充分代表广大投资人的利益，运用强势手段去审核上市公司，使二者地位发生改变，而且不会在面对来自各方的干预时处于劣势。

    2.经济真正独立

    经济上的不独立，使注册会计师潜意识地或无法抗拒地站在了付费人的一边。当从制度上规定了注册会计师以执法者的身份去审计上市公司时，其经济来源主要应来自于广大投资人的腰包。如在一系列制度和法规确立之后，投资人可以股票交易税、股息税、债券保障税等形式为注册会计师的劳动“买单”。上市公司作为受益者之一也应负担相应的费用。由主管部门通过社会公众评议等相关信息，对会计师事务所进行业绩考评，并按比例拨付经费，作为会计师的奖金和事务所的经费来源。

    3.完善监管机制

    安然事件后，美国式的民间行业自律模式的弊端暴露无遗。当会计师事务所以一种事业机构存在并体现国家强制力的时候，对事务所的监管应具有更强的约束力。这一约束力是否独立很大程度上影响事务所的独立性。

    4.强制轮换岗位

    当同一个会计师事务所年复一年审计同一个客户时，注册会计师们就很可能和客户的管理当局建立起一种超乎寻常的友谊关系，有可能会损害注册会计师的独立性。对审计人员的强制轮换制度在一定程度上可提高注册会计师执业时的独立性。

    5.公开审计费用

    有关的监管部门、国有企业主管部门和公司董事会应关注审计收费过低的问题，可以要求会计报表（或费用明细表）中单独列示审计收费。监管部门可以明确规定以压低收费争取客户给予的经济处罚，并严格限定审计人的收费标准，防止审计收费之外被审计人给予注册会计师其他利益的现象发生。而且，当会计师事务所从一个客户或一个相关客户集团的收费超过（或近似）业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。