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　　在网上披露财务信息的发展过程中，一些国家的审计准则制定者、会计准则制定者和证券市场监管者等机构先后分别对此新事物做出了指导和研究，并对现有准则相应地重新修订以适应使用互联网这个传播媒体发布财务信息的巨大变化。在本文中，我们将分别简介现阶段各国审计准则制定者、会计准则制定者、证券市场监管者所颁布的有关网上财务信息审计的指导性文件及准则。

　　一、会计准则制定者以及其他相关机构

　　（一）国际会计准则委员会（IASC）。1999年12月，IASC发布了一篇名为《互联网上的财务报告》（InternetFinancial Reporting）的研究报告。该报告倡议制定一个规范网上财务信息披露的“行为守则”（code of conduct），对网上财务信息的审计作相关的规定。例如，行为守则中指出：“在网页中应明确指明哪些内容经过审计师的验证或审计；审计遵循何种通用审计准则；如果财务报表节选与其相关的审计报告未同整套财务报表一起在互联网上发布，那么在网页上必须清楚地声明财务报表是节选这一事实并说明在何处可得到整套财务报表。”

　　行为守则中还包含一条提供网上财务信息的相互约定条款，以便明确网上财务信息提供者、使用者和审计者三者之间的相互关系。该条款指出：“我们可以合理地预期审计师可能并愿意约定在一些问题中扮演一定的角色，如在网站中明确哪些信息他需承担相应责任，向信息使用者报告企业在哪些方面偏离行为守则以及原因，积极监控企业网站的变化和发展等等。”

　　（二）英国特许管理者协会（ICSA）。ICSA协同工商部（Department of Trade and Industry）于2000年3月颁布了一份指导性文件，对公司以电子方式发布财务信息提出了建议。ICSA指出，现有的页数标注体系并不适合于网上财务信息的呈报，必须找出一套更适合网上财务信息呈报的页数标注体系。ICSA还指出，在网站中使用超链接会误导信息使用者，尤其是模糊了已审计信息和未审计信息之间的界限，信息使用者将未审计信息误认为经过审计的信息。因此，ICSA建议将已审计信息同未审计信息在网站内明显区分，方法是在网页中加入数字签名等印记来区分已审计和未审计信息。ICSA还建议网上财务信息使用者在访问公司主页时，可以直接链接到公司所必须发布的法定信息。

　　（三）英国会计准则委员会（ASB）。2000年2月，ASB发表了一篇“年末财务报告结构研究（Year-end FinancialReporting Structure）”的讨论稿。讨论稿中指出在整套财务报告作用转化过程中，应考虑互联网这一新型传播媒体在发布财务信息中的作用。ASB请各界人士对“网上财务信息是否是现阶段制定新准则中的一个基本课题”这一问题发表意见和提出建议。ASB还考虑了一些与网上财务信息有关的其他问题，如是否需要更多的法令来规范企业在网上发布企业基本信息。此外，由于网上发布财务信息往往会加深原有问题并进一步引发新问题，所以ASB认为审计师应着重考虑的问题仍是信息不一致和使用者被误导的问题。

　　（四）英国电子通信法案（Electronic CommunicationsAct）。经过漫长的讨论后，电子通信法案终于得到通过成为英国法律，并于2000年12月生效，为使用电子方式的各种报告意图提供了一个法律框架。受此法案影响的报告包括法定文件归档、与股东间的联系、发布简要信息、签署文件、在不同阶段需要发布的多种公告等等。该法案的基调是允许公司而不是要求公司去做些什么。这意味着如果公司与股东双方均愿意，那么公司与股东可以采用电子方式进行联系，但是任何一方均不可强迫对方去使用电子方式进行联系。

　　（五）证券市场监管机构。在世界大多数国家中，关于公司财务信息发布的规章制度是由证券监管机构制定的，因此，这些证券监管机构也是修订和制定有关网上财务信息规章制度的先驱者。

　　法国证券监管委员会（Commission des Operation deBourse，COB）和加拿大多伦多股票交易所（Toronto StockExchange）最早对网上发布财务信息这一新的发展趋势采取了相应的措施；随后，伦敦股票交易所（London StockExchange，LSE）和美国证券交易委员会（The Securitiesand Exchange Commission，SEC）也颁布了相应的指导性文件。但是这些机构并未对网上财务信息的审计做出明确的规定和指示。

　　C0B表示了它对缺乏关于网上财务信息审计的指导性文件这一状况感到非常忧虑，如果再没有相应文件的出台，它将采取一定的措施。据此，COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年颁布了三份相应的指导性文件。在COB 2000文件中明确指出“我们有必要为发布公司财务信息设计一套合理的内部控制”，但是COB并未进一步指明这些内部控制程序；文件只是强调“错误信息正通过网站以及其他电子方式大范围地传播给信息使用者”，因而要求审计职业者对此加以关注。

　　二、审计准则制定者

　　（一）澳大利亚审计与鉴证准则委员会（AustralianAudit and Assurance Standard Board，AASB）。AASB是最先对网上财务信息审计作出指导的审计准则制定者。AASB于1999年颁布了审计指导声明（AGS）1050《与电子方式呈报财务报告相关的审计问题》。AGS 1050的目的在于“当公司利用信息技术在公共网络如互联网上发布已审计财务信息时，就一些问题为审计师提供一定的指导”。AASB在AGS 1050中重述了审计的基本准则，并强调“电子方式发布财务报告并没有改变管理当局和审计师的责任”，即财务报告的主要责任仍在管理当局。AGS 1050进一步指出：“尽管审计师的责任没有改变，但是电子方式发布财务报告却可能改变审计师的审计程序，以及审计报告的发布方式”。AGS 1050明确指出：“审计师应该在管理当局的帮助下解决一些特定的问题，审计师对这些特定问题的关注主要是为了降低审计报告同公司网站上的未审计信息相关联的风险”。

　　有趣的是，AGS 1050声称与公司网站其他方面有关的保证服务并非是财务报表审计约定本身的一部分，审计师应就这些保证服务与管理当局另行签订约定书。在与管理当局签订审计约定书时，审计师在约定书的条款中应明确指出：“由于网上财务报告自身的特点，已审计财务报表以及与审计报告相关的其他信息同网站上的其他信息，如网站的完整性、信息间的超链接、网站间的超链接等等之间误链的风险性增高。”因此，AGS 1050指出：“审计师应在审计约定书中清楚陈述这一情况，并同时在审计约定书中向管理当局明确说明与该领域相关的内部控制并非财务报表审计的组成部分。审计师还应就这些问题要求管理当局出具管理当局声明书，以保护自己和降低风险。”

　　为解决已审计信息和未审计信息之间的区分问题，AGS 1050建议：“已审计信息和未审计信息不应列示于一个网站中的同一组成部分内。”（见附录段07）AGS 1050还建议审计师应对审计报告同网站上潜在动态信息相关联给予应有的关注。由于现有的审计报告主要是为传统印刷版财务报表定身制作，因此将此种审计报告应用于电子版财务报表必然不会完全合身，如签名、审计报告日期以及审计报告中的页码参照等都存在一定问题，是需要研究和修改的领域。

　　根据AUS 212《与已审计财务报表一同披露的其他信息》，AGS 1050回答了审计师是否有责任阅读与已审计财务报表一同在网上披露的其他信息这一问题。AGS 1050指出“审计师的确有责任检验包含已审计财务信息的其他相关电子数据”。美国在此方面的立场则与澳大利亚截然相反。然而，AGS 1050却并未对审计师应在多大范围内检验网站上的其他信息，以及如何在实际中应用此条款予以明确说明。AGS 1050只是建议：“审计师使用其职业判断来决定在网站上与已审计财务报表一同披露的哪些其他信息需要按照AUS 212的规定阅读。”

　　AGS 1050建议：“如果在网站上，整套财务报表被分割为几个部分分别披露，审计师应就各个不同部分提供不同的审计报告。”但是英国审计职业委员会对此问题却持相反态度，APB认为：“在不同传播媒体之间审计报告的一致性是极其关键的，即使是使用不同的传播媒体，审计报告也应该是相同的。”（APB 2001）

　　AGS 1050认为：“网站上所提供的简要财务报表不适合同对整套财务报告发表审计意见的审计报告一同披露，审计师应就简要财务报告提供一份特殊目的业务审计报告在网上披露。”

　　（二）英国审计职业委员会（Auditing Practices Board，APB）。2001年1月，英国审计职业委员会（APB）颁布了《网上发布审计报告公告》（Electronic Publication ofAuditors Reports）。该公告主要解决了以下几个问题：

　　1.检查电子版财务信息的生成。更明确地要求审计师应检查印刷版财务报表转换为电子版这一过程以及电子版财务信息同原件之间的一致性。但是对于动态生成的实时报告根本没有印刷版的等同版本时，APB只是指出审计师应在转化过程发生时检查这一过程，并没有明确指明如何在实际中应用这一要求。

　　2.以前年度信息。对于网站中所包含的以前年度已审计财务信息和其他信息，审计师应明确管理当局确在网站上清楚地列示了这些信息，或者是已从网站上删除这些信息。审计师没有责任按照上述要求来检查以前年度财务信息的电子版生成过程及结果（以前年度信息可能同当年财务信息一同列示在当年财务报表中，此时审计师有责任检查这些信息，但是这极可能导致潜在误导性信息的产生）。

　　3.审计报告的用词。在对应印刷版财务报表的审计报告中，审计报告往往通过页码范围来确认已审计的财务报表。然而在网站上所发布的财务报表和审计报告中，使用页码范围已不合时宜，因此APB建议直接使用财务报表名称来取代页码范围；同时需要在审计报告中指出所使用的通用会计准则和审计准则的国籍。许多公司在网站上披露大量的财务和非财务信息，信息使用者往往会难以区分已审计信息和未审计信息，而信息间的链接更加重了这一问题，而且在网上财务信息的审计过程中存在比传统财务报表审计更多的风险，因此只有恰当地说明这些风险和加入免责声明，才能更好地规避诉讼等风险。

　　4.信息间的链接。APB非常关注已审计信息和未审计信息之间使用超链接的问题。APB建议审计师应要求“在信息使用者通过超链接从已审计信息跳到非审计信息时，网站应能向使用者发出警告信息”。

　　5.审计报告的日期。电子版审计报告同印刷版审计报告的日期应是相同的。APB指出，如果审计报告仅仅是为了网上发布的缘由而在审计报告日之后对审计报告进行了一定的修改（如页码范围、审计准则国籍等），这并不构成新的审计意见，因此无需更改审计报告日期或考虑原审计报告日和修改审计报告日之间的期后事项。

　　APB还明确指出英国公司所在的新规范环境，如公司可以通过电子方式完成法定要求，将对审计约定产生一定的影响。APB建议审计师同管理当局共同检查公司对ICSA颁布的“与股东电子联系的最佳做法”指导的遵守。

　　（三）美国注册会计师协会（AICPA）。美国是首先对网上财务信息的审计直接颁布指导性文件的国家。AICPA为指导其会计师事务所成员，于1997年1月颁布了名为《互联网上的财务报告》（Financial Statements on theInternet）的指导性文件。该文件于1999年8月15日更新，是现阶段的最新版本。该指导性文件详细表明了美国注册会计师协会审计和鉴证组成员的立场。他们指出网上财务报告的使用者不同于传统印刷版财务报告的使用者，网上披露财务信息只是一种营销手段，网络为企业提供了时常更新其信息的可能性。

　　在指导性文件中，美国注册会计师协会审计和鉴证组回答了下述几个问题：

　　1.声明他们继续支持AU 550的观点，即审计师无需阅读或考虑包含在网站上的电子财务信息。

　　2.明确审计师需要同客户讨论有关信息真实性等安全问题，以确保客户合理地努力维护他们的系统安全。

　　3.同意公司都应按照一定的方式建立它的财务报告和审计报告，以保证已审计信息和未审计信息之间存在一定的界限。例如，AICPA建议在离开已审计财务信息网站时，应能向信息使用者发出警告信息，或者在年报中的每一页都明确标明该页属于年报中的一部分。

　　我国的网上财务信息的发展只是刚刚起步。2000年6月27日，沪深两地证券交易所联合发布通知，要求上市公司中期报告全文上网，这标志我国企业在应用Internet进行财务信息披露方面的工作向前迈进了一大步。尽管如此，我国尚未对网上披露财务信息以及审计做出任何具体指导，这有待于借鉴各国的经验和具体问题，发展我国的网上披露财务信息以及审计方面的准则。