通过对中外审计准则涵盖范围的比较以及国内会计报表的分析,得出如下结论: 

　　●中外审计准则之间并不存在根本性的差异 

　　●我国信息披露质量有待提高 

　　●市场环境等是影响审计质量的重要因素 

　　●明确组织形式等是提高审计有效性的重要途径 

　　独立审计效果研究 

　　1、A、B股利润差异分析 

　　我们随机选取了部分深圳证券交易所上市的B股公司作为研究对象。其中选取了20家公司1999年的年报,以及28家公司2000年的年报。通过对中国会计准则向国际会计准则的利润调节表的调整项目的整理,我们发现1999年和2000年的利润调整共涉及20个项目。其中两年共有的是坏帐准备、存货减值准备等15项。1999年特有的项目是捐赠收益和增值税调整。2000年特有的项目是债务重组、固定资产在建工程减值准备、递延收入摊销。 

　　我们对这些利润调整项目进行了具体的分析,发现在所列出的9个大类的A、B股利润差异中,有约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异,但有约三分之一的差异是由于国内注册会计师的专业判断水准较低而导致的差异调整。 

　　2、对出具标准无保留意见的财务报表的分析 

　　本研究所采取的方法是在沪市和深市分别随机抽取了10家被出具标准无保留意见的上市公司1999、2000年报进行分析,根据对这些上市公司年报的分析可以看出,虽然注册会计师已为上述20家公司的会计报告出具了标准无保留意见,但在已审计的会计报表中仍不乏会计处理方面的错误,下到几千元,上至几千万元。其中的问题主要集中在以下方面: 

　　1)坏帐准备的计提不尽合理；2)预付帐款长期挂帐,可回收性难以判断；3)长期股权投资的核算不清；4)长期股权投资减值准备的计提明显不足；5)在建工程延期转入固定资产,少提折旧；6)新会计制度实施后,通过资产减值准备的计提消肿；7)收入的真实性值得怀疑；8)投资收益的真实性值得怀疑；9)长期待摊费用摊销政策不一致；10)财务费用与借款规模不符；11)会计政策与会计法规的规定不相符。 

　　在分析过程中,我们发现几乎所有的被分析财务报表都存在着信息披露不充分乃至年报各部分之间的信息不吻合甚至矛盾的地方,具体表现在以下方面: 

　　1)会计估计变更相关信息的披露不充分；2)关联交易披露不充分；3)对长期股权投资的披露不充分；4)对于存在大幅度增减变动情形的项目披露不充分；5)合并报表中,母公司的相关财务信息披露不足。 

　　独立审计问题分析 

　　1、外部环境及基础 

　　在成熟的资本市场中,独立审计是在经济发展到一定程度,经营权和所有权真正相分离的基础上自发产生的。而在中国,情况并非如此。独立审计在新中国的发展是从80年代中期开始的,几乎同步于经济改革的发展状况,甚至早于中国资本市场的建立时间。这就导致了如下问题: 

　　1)上市公司和投资者尚不成熟,对真实会计信息的有效需求不足；2)某些特殊规定助长了对不实会计信息的需求；3)市场条件变化迅速,监管难度大；4)会计市场上的无序竞争情况严重；5)社会公众对独立审计的期望值过高。 

　　2、独立审计人员状况 

　　1)执业能力 

　　我国在考核通过的注册会计师中,整体来说,受过系统审计训练的并不占多数,再加上年龄一般较大,学习能力和理解能力较差,很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断学习的要求,在对新入行者的审计理论和审计程序进行培训方面乏善可陈。而在考试通过的注册会计师中,由于考试特别是中国式考试的固有局限,通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生,在缺乏良好的在职培训的情况下,他们即使经过2年的从业实践,也很难真正掌握审计的精髓,培养起应有的职业判断能力。而职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。 

　　2)职业道德 

　　·独立性 

　　独立性是注册会计师的灵魂。没有独立性,注册会计师也就失去了立身之本。在上市公司治理结构欠缺、经营权和所有权没有真正分离、出资者缺位的情况下,注册会计师的聘任虽然要经过股东大会的批准,但由于内部人控制现象普遍存在,聘任注册会计师的权力实际还是掌握在管理层手中,注册会计师在执业时很难做到实质的独立。 

　　·遵守行业内公约的情况 

　　注册会计师行业公约包括:不得以不正当行为与同行争揽业务、不得以任何名义向帮助其取得委托业务的其他单位或个人支付佣金或回扣等、不得以降低收费的方式招揽业务,不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务,等等。实际执行过程中,以上公约很少被遵守。从而呈现出无序竞争严重、竞相压价的状态。 

　　·道德水平 

　　在国内,相当部分人认为注册会计师应"在人格方面代表但不超越社会一般水平"。在这种认识的影响下,很难切实做到"坚持准则"。 

　　3)后续教育 

　　目前在注册会计师的后续教育方面存在的一个很严重的问题就是很多会计师事务所对于后续教育的紧迫性和重要性认识不足；在后续教育方面存在的另外一个严重的问题在于注册会计师行业的培训主管机构很难切实把握住注册会计师的真实状况和需求。 

　　3、独立审计的方法 

　　目前在中国,所施行的审计方法主要有以下三种: 

　　1)帐项基础审计方法 

　　帐项基础审计,是指审计人员主要根据对帐项、交易的实质性检查取得证据,形成审计意见。该方法的特点是不对内部控制的存在及有效性进行了解和测试,直接针对会计帐簿、凭证和有关资料进行实质性检查,故又称为"查帐"。该方法的优点是对缺乏内部控制或内部控制极度混乱的企业可以高效率地开展工作,验证有关凭证的真实性和合法性。缺点是无法验证帐项、交易的完整性,得出的审计意见很难真实。 

　　尽管我国的独立审计准则是建立在企业内部控制基础良好的前提下的,也规定审计时采用制度基础审计,但是目前我国会计师事务所中大部分的注册会计师都在使用帐项基础审计方法。因此,审计结论普遍存在重大隐患。 

　　2)制度基础审计方法 

　　制度基础审计方法是指审计人员根据对客户内部控制的研究、评价,确定实质性测试的性质、时间和范围,收集审计证据、形成审计意见。制度基础审计方法的特点是首先评估企业整体的固有风险,然后对控制风险进行评价,如拟信赖控制风险就进行符合性测试,并综合评估控制风险和检查风险,据以确定检查风险的水平,实施实质性测试程序,以将检查风险降低到可接受水平。制度基础审计方法的实施前提有3个:管理层诚信无欺诈、内部控制完善和抽样总体分布在分层的前提下符合正态分布。如果不具备这3个前提则不能实施制度基础审计方法,而应代之以风险基础审计方法。制度基础审计方法的优点是可以详细了解和评价上市公司的内部控制情况,据以调整工作重点,提高工作效率。缺点是有时进行符合性测试并不能减轻实质性测试的工作量,工作效率并不能有效提高。 

　　国内某些大型的会计师事务所和少数管理规范的中型会计师事务所在采用此种审计方法。 

　　3)风险基础审计 

　　风险基础审计方法是指全面分析企业的内部控制情况,评价企业所面临的环境风险、过程风险和信息及信息处理风险,确定企业的内部控制的设计和执行能否有效将这些风险控制在可接受范围内。如这些风险超出可接受水平,采取风险控制建议和措施控制此类风险。风险基础审计的优点是主动发现和控制企业的各项风险,将风险降低到可接受范围。另外风险基础审计的一个优点是可以应用该审计方法和审计成果应用于对企业的咨询业务中。风险基础审计的缺点是对审计人员的素质要求较高,对风险的分析和评判需要有较高的判断能力。 

　　国际大型会计公司在中国的成员所或合资所已经在采用风险基础审计方法,并在不断将此方法完善和成熟。 

　　4、增值服务能力 

　　至少在目前,国内的注册会计师还没有充分认识到向客户提供增值服务所带来的巨大收益。同业竞争的措施还仅仅局限在压价竞争、回扣等低层次的、违规的做法上面。 

　　国内注册会计师不能提供增值服务的原因主要有两条: 

　　1)注册会计师的能力不足以发现客户在管理流程及各领域的薄弱环节并提出管理建议；2)注册会计师在执行审计时所采用的方法(如帐项基础审计方法)不能让注册会计师了解客户的管理流程及其薄弱环节,并丧失了提供继续服务的可能。 

　　5、事务所的组织形式 

　　2000年左右的会计师事务所脱钩改制遗留下来一些影响事务所职业质量和业务发展的问题,最突出的体现是事务所资格要求在客观上所造成的"拉郎配"使得事务所高层很难做到"志同道合",这直接影响着注册会计师事务所的未来发展,使得合伙制很难全面推行。注册会计师从保护个体利益的角度选择了"有限责任公司"的组织形式,尽管这种组织形式并不符合行业的整体利益。 

　　6、独立审计的管理 

　　应尽早明确注协究竟是一个监管机构还是一个自律机构,并采取相应的整改措施。

　　[建议]从五方面提高独立审计质量 

　　独立审计是受到经济发展状况、市场成熟程度和社会平均道德水准等因素影响的。很难想象在一个普遍缺乏公信力的社会中注册会计师能独善其身,虽然注册会计师的职业道德要求他们要这样做。事实上,在某种程度上可以说,独立审计行业的发展水平虽然距应达到的水平尚有一定差距,但该行业从整体上来说已经领先于现有社会整体经济的发展水平。 

　　因此,要想进一步提高独立审计的质量,就必须把它纳入到整个社会和经济发展与治理的体系中综合考虑、全盘规划。那种认为独立审计的发展和提高可以带动经济治理和发展水平的提高的想法赋予了独立审计以其不能承受的压力,因而并不切合实际。 

　　然而,从迎接国际同行的挑战和面向未来的角度出发,中国注册会计师的执业能力确实有待于提高,而且这种要求非常迫切。 

　　为了提高独立审计的有效性,可以考虑从以下方面着手: 

　　(1)由于注册会计师的执业能力和职业道德水平是构成资本市场会计信息真实性和公允性的基础之一,因此要进一步加强提高会计师执业能力和职业道德水平方面工作的力度。例如职业教育和培训。 

　　(2)应以《注册会计师法》的修订为契机,明确注册会计师行业的管理形式、会计师事务所的组织形式和注册会计师的法律责任等影响注册会计师行业发展的重大问题。 

　　(3)在经济有序健康发展和资本市场有效整顿的前提下,考虑提高投资者的风险意识,使得投资者更关注企业的内在价值,以此带动注册会计师的执业质量的提高。 

　　(4)提高注册会计师的风险意识和执业能力,逐步扩大注册会计师的执业范围和服务领域,提高其服务质量。 

　　需要说明的是,自安然事件爆发后,西方国家要求审计与咨询业务分离的呼声日渐高涨,国际会计公司迫于压力也纷纷将其咨询业务分离出去。但尚无足够证据表明在一家内部控制完善的事务所内,注册会计师在执行审计业务的同时向客户提供咨询业务就一定会对其独立性造成严重影响。在中国,由于其审计业务与国际审计业务相比处于不同的发展阶段,提供咨询服务并非是影响审计独立性的主要因素,相反会促进审计的效果。因此在中国现阶段应鼓励注册会计师提供咨询业务。 

　　(5)为了迎接会计市场全面开放后来自国际的竞争和信息及科技高速发展对注册会计师职业的要求,应考虑增加注册会计师对于信息技术和英语的能力要求。这是对注册会计师面向未来和走向国际的基本要求。 

　　[看法]独立审计的本质 

　　在公开、公正、公平的资本市场中,投资者决策的主要依据是价格,而会计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上市公司提供的,外部投资者无从判断其真伪虚实。为了提高会计信息的质量,增强其可信度,降低交易成本,客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解,以合理保证会计信息在何种程度上可以被用作决策依据。在市场经济条件下,这个角色只能由独立审计来承担。由此可见,独立审计的本质就是公证,注册会计师作为独立审计的实施者要为其专业意见的真实性、合法性负责。 

　　在公开、公正、公平的资本市场中,中介机构的主要三方:承销商、律师和注册会计师所起的作用是各不相同而又相互补充的。注册会计师负责对上市公司的财务信息的合法性、公允性和一贯性发表意见；律师则要对公司的发行上市程序和材料的真实性、完整性和合法性出具法律意见书；承销商则要帮助上市公司确定在何时以何种价格将股权卖给何种顾客。它们共同努力,将上市公司推向资本市场,但最终以何种价格购买和是否购买的决策还是要由投资者自主决定的。 

　　注册会计师的审计工作是依据独立审计准则进行的,独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分,是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则,是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。注册会计师按照独立审计准则的要求执行充分、适当的审计程序,以便能够就上市公司财务报表的合法性、公允性和一贯性发表合理的意见。因此,独立审计准则是用来约束注册会计师的审计执业行为的；而会计准则是用来约束上市公司的财务报表编制行为的,也是注册会计师进行审计的主要依据。 

　　由于受时间及其他条件的限制,我们只能从审计实际效果的角度来分析审计的实际效果和预期效果之间的差异及其可能的成因。 

　　[链接]审计准则涵盖范围比较 

　　截止到2002年7月,我国已经颁布实施的独立审计准则体系包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则和3个相关基本准则,27项具体准则,10项实务公告和4个执业规范指南。而由国际会计师联合会下设的国际审计及鉴证标准委员会所发布的国际审计准则共52项(包括1条审计研究)。从数量上看,我国的独立审计准则已经涵盖到国际审计准则所规范范围的绝大部分内容。与已经颁布的国际审计准则(ISA)相比较,我国独立审计准则有,而国际审计准则没有的准则包括: 

　　独立实务公告第1号------验资 

　　独立实务公告第2号------管理建议书 

　　独立实务公告第5号------合并会计报表审计的特殊考虑 

　　独立审计具体准则------存货监盘 

　　其中验资是中国特有的业务类型,而合并会计报表的审计作为国际审计实务委员会的一个新的项目正在加紧展开,初稿将在2002年内出台。 

　　根据对比,国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有: 

　　ISA100可信性认证业务 

　　ISA310商务知识 

　　ISA402对利用其他服务机构工作的企业的审计 

　　ISA501审计证据------对特殊项目的考虑 

　　ISA545对公允价值计量和披露的审计 

　　ISA710对比信息 

　　ISA930汇编财务信息的业务 

　　ISA1001计算机信息系统环境下不联网的微机 

　　ISA1002计算机信息系统环境下联网的计算机系统 

　　ISA1003计算机信息系统环境下数据库系统 

　　ISA1004银行主管与外部审计师的关系 

　　ISA1008内部计算机信息系统的特征以及风险评价 

　　ISA1009计算机辅助审计技术 

　　ISA1010会计报表审计中对环境因素的考虑 

　　ISA1012金融衍生工具的审计 

　　ISA1013电子商务:财务报表审计的有效性 

　　上述我国没有的准则可以分为以下几种情况: 

　　第一种情况,关系到计算机信息系统环境的审计准则,如ISA1001--ISA1003,以及ISA1008和ISA1009。我国目前只有比较概括的准则对计算机信息系统环境下的审计作了规定,而没有像国际审计准则这样详细的内容。这主要是由于我国目前企业以及会计师事务所的会计、审计及管理软件的应用程度还不高,这样的现状下我们没有必要急于制定相应的准则。 

　　第二种情况,有关金融工具的审计准则。国际审计准则今年新增加了ISA1012,关于金融衍生工具的准则。在我国对金融工具的发展一直持比较保守的态度,并给予比较严格的控制,相关的金融工具都比较简单或者没有,因此目前还没有制定相应审计准则的迫切要求。 

　　第三种情况,有关鉴证业务的准则ISA100。在国际上,根据鉴证业务准则引入的鉴证业务的概念,注册会计师发表意见的对象不仅包括财务信息,还包括非财务信息、系统以及过程。而目前在我国审计界在这方面的认识尚不完善,虽然在审计准则体系以及实务中都包含了审计、审核、审阅等有关的鉴证业务内容,但缺乏相应的理论及规范体系,因此没有关于鉴证业务的规范性准则。 

　　第四种情况,其他有关的审计准则,如ISA402,ISA501,ISA710和ISA930等。这些准则涉及的业务在我国现阶段并不具有普遍性,所以出台的时间会相对比较晚。 

　　通过以上对比可以看到,目前我国独立审计准则以及相关的注册会计师职业规范体系中的其他准则已经涵盖了国际审计准则的大部分内容,而且还对具有中国特色的业务,如验资等进行了规范。国际审计准则所规范的内容,除了中国没有或者较少发生的业务外,都可以在我国找到相应的规定。