【摘要】本文从分析现行注册会计师审计制度存在的问题入手，提出了对注册会计师审计制度的改进方法，以期能对注册会计师审计制度的完善有所帮助。

　　近年来，注册会计师事务所与被审企业串通舞弊、出具虚假报告的案件时有发生，无论是国内的“中诚”、“琼民源”、“银广厦”等恶性造假事件的披露，还是日本兵库银行、韩国大宇公司的破产，特别是美国安然公司破产、安达信问题的曝光，无一不在说明注册会计师审计行业在制度、业务、监管等方面都存在着巨大漏洞，并已成为全球范围内一个亟待解决的共同问题。

　　一、现行注册会计师审计制度存在的问题

    （一）审计委托人与被审计人集于一身，使审计关系中委托人形同虚设

    从原理上来说，审计关系的形成，是由委托人、审计人和被审计人三方构成的，缺少任何一方，独立、客观、公正的审计将不复存在。在理想的情况下，上市公司的股东与会计师事务所形成委托人与被委托人的契约关系，而会计师事务所对上市公司形成监督和制约。

　　但是，从实际情况看，由于存在“一股独大”等问题，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，董事会不但不能对公司经营者起到应有的监督作用，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。经营者由被审计人变成了审计委托人，并且决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父母”，这就从根本上破坏了审计关系结构，使审计失去了客观公正的基础。这种情况下，事务所要么保持执业道德和声誉放弃市场，要么为了生存违心地出具虚假审计报告。在两难的境地下，很多事务所选择了后者。

　　（二）会计师事务所对被审企业的业务涉足过深，使审计不可能客观公正

    目前，世界各国基本上都允许会计师事务所为被审企业提供管理咨询、税务咨询、法律咨询等非审计服务，其初衷是希望借助注册会计师丰富的专业知识和经验，规范被审企业的会计业务和依法纳税等。但会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益紧密地捆绑在一起。在巨大的商业利益的驱使下，安达信对安然的审计，就形同用自己的一只手去审计监督自己的另一只手，自然不可能具有独立、客观和公正性。

　　（三）审计人与被审企业的长期审计关系，使审计人与被审计人之间形成了“利益合作”关系

    会计师事务所与被审企业之间的合作时间过长，导致了被审企业与会计师事务所及注册会计师之间关系过于密切，形成了对彼此都有利的“固定”关系，双方一般都不愿轻易更换合作对象。因为一旦重新选择，对双方尤其是会计事务所而言会增加新的“投资成本”。作为注册会计师个人，与被审企业之间则形成了非同一般的私人关系，“一个注册会计师跳槽，事务所往往会损失一批客户”的现象就是最有力的证明。

　　（四）法律监管上的严重不足

    注册会计师协会自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，本身就存在着利害冲突。因限于人力和财力，各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠审计业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查，因此绝大多数违规审计案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来的。正因为如此，虽然违规审计会面临很大风险，但因监管力度严重不足，使违规的风险和收益极不对称，才会出现如此之多敢于铤而走险的会计师事务所。

　　（五）注册会计师行业教育重“业务”，轻“道德”

　　目前，无论是国内还是国外，注册会计师资格必须经考试合格后才能取得，考试内容涉及会计、审计、法律、税务等方方面面，唯独缺乏道德方面的内容。长期忽视道德教育，使事务所和注册会计师在经济利益和职业道德发生冲突时，往往顶不住压力和诱惑，为客户出具虚假审计报告。

　　二、改进现行审计制度的几点建议

    （一）完善公司治理结构，改变会计师事务所受雇于被审企业的现状

    完善独立董事制度，建立独立董事薪酬基金，以确保独立董事薪酬的独立性；设立以独立董事、监事、少数股东代表为成员的审计委员会，由审计委员会来决定会计师事务所的聘用和报酬，从而使会计师事务所能够独立、客观、公正地发表审计意见。

　　（二）限制会计师事务所的服务范围

    会计师事务所必须将审计和非审计业务分开，同一家事务所不能在被审企业同时开展非审计业务，禁止会计师事务所的雇员在被审单位兼职，这样可防止会计师事务所对被审企业业务涉足过深，形成紧密的利益共同体，或因为同事间的“亲密”关系，从而影响审计的独立、客观、公正。

　　（三）严格限定会计师事务所及注册会计师对同一企业的审计年限

    为防止会计师事务所或注册会计师们与被审企业的关系过于熟稔，应建立事务所及注册会计师轮换制，以便于限定会计师事务所对同一企业的审计年限及注册会计师个人在同一被审企业的执业年限。笔者认为会计师事务所对同一企业的审计年限不宜超过5年，而一个注册会计师连续审计同一个企业的时间则以不超过3年为佳。因为期限定得过长，会影响审计独立性；而期限定得过短，注册会计师更换过于频繁，会影响企业和事务所的工作效率。

　　（四）加强对审计行业的监管处罚力度

    事实证明，要求审计行业进行自我规范和同业监督的国际惯例存在着巨大缺陷。所以，应当设立一个享有独立法人地位、独立于注册会计师行业之外的监管机构，由会计人士和非会计人士组成，其主要职能是监督和制裁。同时，注册会计师行业必须制定具体的、可操作性的法律规范，强化注册会计师的民事赔偿责任，引入刑事处罚措施，使违规者付出高昂的代价，这样才能使每一个注册会计师都能按照既定的职业道德去行事，不做违法、违规的事。

　　（五）加强注册会计师职业道德建设，进一步规范注册会计师执业行为

    随着近年来会计审计行业丑闻的不断发生，注册会计师的职业道德水准已成为关系到整个行业能否生存和发展的大事。对注册会计师进行诚信教育，其重要性一点也不亚于对其专业胜任能力的培养，要将诚信教育作为会计职业道德建设的第一重要内容。首先，高校应开设诚信教育课程并作为学生的必修课。其次，在注册会计师资格考试、聘用时增加职业道德方面的考核。第三，注协和事务所对在职注册会计师进行后续教育时，要加大职业道德教育的力度，并作为年检的一项重要内容。第四，加强职业道德制度建设，在已颁布的《注册会计师职业道德基本准则》的基础上，进一步制定职业道德的具体准则，使之更具操作性。使遵守职业道德成为每一名注册会计师的自觉行为。