一、公共品、信息不对称、外部性与独立审计监管

　　会计信息是资本市场上众多信息中最重要的信息之一。高质量的会计信息有助于投资者区分效益良莠的企业，降低利益相关者决策过程中面临的不确定性，促使社会资源的趋利性流动，最终达到改善资源配置效率的目的。然而，高质量的信息会为信息的生产者一企业带来负面的影响，如更高的信息提供成本、潜在的责任风险等。企业作为有限理性的“经济人”，都存在着降低会计信息质量，甚至提供虚假信息以骗取市场信任的利益动机。所以说，纯粹的市场安排是不会自觉提供高质量信息的。会计信息的公共品属性及其不对称分布，是会计信息失灵的根源（黄世忠、杜兴强、张胜芳，2002）。

　　独立审计以独立的第三方身份对会计信息提供鉴证，维护资本市场秩序，保护社会公众的利益。它也是会计信息的有机组成部分，同样具有公共品属性和信息不对称的特点。这使得注册会计师也不会自觉提供高质量的审计信息。然而，使用审计信息的利益相关者如果信任了经过审计但仍存在重大错报漏报的财务报表而作出错误决策，不仅会导致重大的经济损失，而且会破坏资本市场秩序，带来严重的经济后果，这是审计信息的典型的负外部性。只有在监管制度的威慑下，注册会计师才会内部化预期的损失，并采纳相应的预防措施来生产出审计质量恰当的审计信息。正因为如此，对独立审计的监管就尤为重要了。

　　二、独立审计监管：只能是混合模式

　　在德日等政府干预主义理念长期主导经济生活的国家，实行的是政府管制型的监管模式。在英美（2002年以前）等自由主义理念长期主导经济生活的国家，市场自然形成了自我监管为主的监管模式。（谢德仁，2001）。自我监管的优点在于行业自律组织有较大的灵活性和适应性，可以涵盖注册会计师职业服务的全部领域，有助于提高独立审计的质量。然而大量审计失败的案例表明自我监管确实有其制度上的缺陷。主要包括：第一，注册会计师职业组织既是注册会计师行业的守护神，又是监管者。由于缺乏独立性，该组织就可能偏袒其会员，牺牲公众利益。第二，若无充分外部竞争，注册会计师职业组织可能利用执业服务质量的信息不对称下的信息优势地位形成“专家专制”。第三，注册会计师职业组织的权威性不如政府，惩戒措施有限，约束力不足。而政府作为监管者具有较强权威性和强制力，并且被认为是社会公众利益的当然代表，它的独立性要强于行业本身。但是政府监管的缺点也很明显：官僚化程度高，缺乏行业自律的灵活性与适应性，易发生行政腐败等（谢德仁，2002）。

　　从以上分析可知，这两种模式各有优劣。为了最大程度地保护公众利益，不能采用某种纯粹的监管模式，而只能根据本国的历史、市场经济理念与当时具体社会经济环境采取以某种监管模式为主的混合模式。美国监管模式的发展就充分验证了这一趋势。1916年美国的注册会计师成立了美国统一的职业组织一美利坚合众国会计师协会（AICPA的前身），进行行业的自我管制。1929-1933的经济大危机后，美国的《证券法》与《证券交易法》将政府的权威与干预引入其独立审计的管制之中，实施以行业自律为主的混合模式。2001年安然公司破产案发生后，美国国会通过了Sarbanes-Oxley Act of 2002，建立更加独立、权威的PCAOB这样一个行业外独立机构（实质上是行业自我管制与政府管制力量互相制约有机配合的产物），实施以独立管制为主的混合模式。

　　因此，世界各国的独立审计监管必将朝着政府与市场力量相结合的方向变革。自我监管需要得到政府的支持，政府监管应得到自律制度的配合。政府与市场和（或）行业自律组织应分工合作，达到适当的管制均衡才能更好地推进独立审计行业的发展。

　　三、中国的现实选择：政府监管为主

　　中国的独立审计监管制度同样面临选择与完善。我们认为，处于转轨时期的中国，应该选择以政府监管为主的管制模式，这不但符合国际潮流发展的新趋势也符合中国的现实情况：

　　第一，中国的政府干预思想在经济生活中占主导地位，且有尊上、唯上的传统文化习惯。在这种思维定势下，以政府监管为主，体现其权威性和强制力比较容易为社会公众和被管制行业所接受，从而降低管制成本。根据财政部的调查，70％以上的事务所对于财政部收回中国注册会计师协会的监督管理权持赞成态度就充分说明了这一点。

　　第二，我国证券市场上大多数上市公司由国有企业改制而来，在国有股“一股独大”的情况下，非流通股（表现为国有股）股东与管理者一样拥有几乎完全相同的信息。信息不对称的双方是流通股股东及其他利益相关者与非流通股股东及管理者。会计师事务所实际上受聘于公司管理层，处于明显的弱势地位。迫于生存和发展，不得不与管理当局“合作”，这种审计报告的质量可想而知。政府代表国家管理国有企业，这种内部的制衡在现阶段也只能依靠政府来解决。

　　第三，从我国的法律制度环境来看，我国虽然建立了一系列的审计法律规范体系对独立审计行业实行监管，但是事实上，我国的法律体系不够完备，特别是可操作性不强，无论是对注册会计师、对上市公司及管理当局的都约束甚微。这种低风险的法律制度环境在很大程度上决定了注册会计师审计质量整体偏低。所以我国首要的任务是要建立健全完善的市场经济法律体系，在法律的基础上完善我国的行业监管制度。这个任务也主要通过政府才能完成。

　　第四，历史地看，我国独立审计主要依赖于政府的引导，在短时间内迅速建立和发展起来，而不是像美英等国依靠市场的力量在漫长的过程中自发形成。因此我国独立审计行业及自律组织的力量都比较薄弱，行业本身的功能也并不完善。这就决定了现阶段我国不可能选择以行业自律为主的监管模式。独立机构监管从理论和逻辑上应该是最优的选择，但如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的和约不明确，关系处理不妥，配套的制约机制不到位，则也许就尽有自律管制与政府管制的缺点，而无后者之优点，最终流于形式（谢德仁，2002）。显然我国目前还没有基础建立这样独立、有效与运作透明的独立管制机构。由此可见，以政府监管为主适合我国的现实国情。

　　既然选择以政府监管为主的模式，也就应该正视政府监管的弊端，解决政府监管中存在的问题，才能达到较好的监管效果。政府监管的劣势在于：其一，政府失灵。现实生活中无论是政府官员或是政府机构都有其自身的经济利益和行为目标，易发生行政腐败，使政府监管的公正性和独立性并不成为必然。其次，政府权力的扩张性和政府活动成本的高成本和低效率，往往产生多头监督、重复检查，政府监管运行效率低下。其三，现代经济活动的复杂多变，政府要全面掌握和分析所有的信息不但十分困难而且成本高昂，这种信息不对称使政府监管缺乏自律监管的灵活性和适应性，决策失误的可能性较大（柳新元，2002）。

　　独立审计政府监管不是独立审计“独管”，政府监管应该适度。其中的“度”主要包括广度、深度与透明度。“广度”是指在监管制度安排上，明确界定政府的行政权力范围。包括以下几个方面：其一，事前的制度安排。例如制定清晰、准确、普遍认同的信息质量标准和监管制度体系，完善公司治理结构，优化独立审计的执业环境。其二，事中的例外管理。只有当会计信息质量或审计服务市场发生系统性信任危机或对社会公众利益有重要影响的单位发生重大审计失败时，政府才果断介入，直接行使其行政权力进行处罚或对自律组织施加影响和压力迫使其改进监管，增强政府的影响力、威慑力和社会效果。日常的监管则主要由注册会计师协会负责。其三，事后监管主体的责任追究机制。在明确界定政府有关部门监管职能的前提下，建立并严格落实责任制度，避免走过场的监管行为。如果监管部门实施监督检查后仍出现重大违法问题，应追究监管者的失职责任。“深度”是指政府部门和注册会计师协会在监管权力上的分割，也就是说，不是在任何时候、任何情况下，只要涉及到独立审计的宏观问题，政府部门都要插手。如果政府部门对注册会计师职业服务市场进行行政细分、对职业服务直接进行定价、扼杀市场竞争的话，那么独立审计行业将难以持续健康发展，公众利益反而受到政府的侵犯。这方面应当借鉴德国的经验，德国的法律对注册会计师的执业资格、执业技术、职业道德、对执业质量的监督与奖惩等都加以明确规范，但是这些规范实行“对事不对人”的原则，适用于所有的注册会计师和会计师事务所，他们遵循这些规范在独立审计职业服务市场中展开公平竞争。“透明度”源自于WTO协议的基本原则之一：可预见性、透明度原则。我国已经加入WTO的行列，从某种程度上讲，受WTO冲击最大的不是企业，而是政府的管理行为。政府监管领域的透明度是指具有清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的惯例。它是一个全面的、综合性的概念，在独立审计监管中，不仅渗透于“广度”和“深度”，更重要的还应顾及到实现“广度”和“深度”这一标准的方式和程序。主要含义包括政府各监管主体权责清晰、政府行政监管运作程序透明并对外提供高频率的准确信息。政府各部门应理顺注册会计师行业监管工作中的相互关系并规范自身行为，避免监督越位和缺位，同时建立透明的行政监管运作程序、出台相关制度并严格执行。从以上几个方面完善我国独立审计的政府适度监管，才能提高监管效率，降低监管成本，发挥政府监管的优势。

　　「参考文献」

　　黄世忠，杜兴强，张胜芳。2002.市场、政府与会计监管。会计研究，12

　　谢德仁。2001.注册会计师行业管制模式的国际比较。审计研究，4

　　谢德仁。2002.注册会计师行业管制模式：理论分析。会计研究，2

　　柳新元，2002.利益冲突与制度变迁。武汉：武汉大学出版社

　　谢德仁，陈武朝。1999.注册会计师职业服务市场的细分研究。会计研究，8

　　文硕。1996.世界审计史。企业管理出版社

　　魏明海，刘峰，施鲲翔。2001.论会计透明度。会计研究，9

　　王海民。2001.对政府会计监管问题的几点看法。会计研究，12

　　郝振平。2001.审计监管体系的构建与完善。审计研究，6