为了适应依法行政的要求，规范审计执法，防范审计风险，修订后的《审计法》在第三条中增加了一款作为第二款：即“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定”。这主要是吸收《审计法实施条例》第四条的相关规定，从法律高度进一步明确审计机关的执法依据，明确审计机关作出处理处罚的执法主体资格。

　　审计机关依法对被审计单位的财政收支、财务收支进行审计监督是《宪法》和《审计法》赋予审计机关的职权。审计监督是一种执法监督活动，要求审计机关依法对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况进行审计评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法作出处理处罚的审计决定。然而，对于哪些法律法规能够成为审计机关进行审计评价、作出处理处罚的执法依据，目前还存在不同认识，尤其是对于已规定了有关主管部门为执法主体的法律法规，常有人质疑审计机关是否还具有执法主体资格，能否依据其作出审计处理处罚决定。修订后的《审计法》增加这款规定，实际上已经明确上述问题，这对于进一步澄清认识，解决审计法律适用的实际问题，是十分必要的。

　　明确审计机关的执法依据

　　审计机关在履行审计监督职责时，对被审计单位的财政收支、财务收支进行审计评价，作出审计决定必须有明确的法律依据，这是依法审计的必然要求。由于《审计法》及其实施条例主要是关于审计机关的组织形式、审计人员、审计监督职责范围、审计权限手段、审计程序及法律责任的法律规范，具有组织法和程序法的性质，不可能也没有必要对被审计单位各类违反国家规定的财政收支、财务收支行为的具体表现形式作出全面的、列举式的规定；不可能也没有必要对上述各类违规行为的具体审计处理处罚种类和幅度作出具体规定。我国关于调整财政收支、财务收支关系的法律规范分散于财政、税务、海关、金融、投资、物价等相关的法律、法规和规定中，这些法律规范分别规定了一些不同的违反财政收支、财务收支的行为和应承担的法律责任。比如《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《证券法》、《保险法》、《公司法》、《商业银行法》等等。这些法律规范对被审计单位均有效力，均应成为审计机关履行审计监督职责时对被审计单位进行监督检查所依据的法律规范。审计实践中，审计机关需要对查出的违反国家规定的财政收支、财务收支行为进行定性和处理处罚时，必须适用或者依照这些与财政收支、财务收支相关的法律规范，在这些法律规范只规定违规行为的具体表现形式未规定相应处理处罚措施的情况下，还可以依据《审计法实施条例》第五十二条、五十三条的规定进行处理处罚。因此，只有在《审计法》中通过对审计监督的法律适用问题作出指引性的规定，才能明确审计机关的执法依据。

　　明确审计机关作出处理处罚的执法主体资格

　　在我国许多有关财政收支、财务收支的法律规范中，都明确规定了某个经济管理部门为其中某类经济活动的主管部门，并且规定由该主管部门对违规的单位作出处理处罚，但往往没有将审计机关明确为共同的执法主体。例如《会计法》规定“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作”。并规定对违反《会计法》的行为“由县级以上人民政府财政部门”如何进行处理处罚。因此，有人会质疑：审计机关是否有资格依据这些已明确了执法主体的法律法规作出处理处罚？要回答这个问题，必须正确认识审计机关与有关主管部门的职责关系。

　　《全面推进依法行政实施纲要》指出：“各级行政机关要积极配合监察、审计等专门监督机关的工作，自觉接受监察、审计等专门监督机关的监督决定。”审计机关作为专门监督机关，专司综合性经济监督职能，而财政、税务、海关、金融、投资、物价等主管部门，在履行各自专业管理职能的同时，也都具有某一特定的监督职能，这种监督职能一般是结合自身的管理职能来履行的。审计机关不但要监督财政收支、财务收支活动，还要监督对这些财政收支、财务收支负有监管职责的主管部门，对主管部门所管理的财政收支、财务收支活动承担着再监督的职责。由此可见，审计机关在“法定职权范围”内的监督，与有关主管部门在监督财政收支、财务收支方面的职能是重合的，而且也是不可避免的。审计机关与有关主管部门都应当成为有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定的执法主体。在这些法律规范中之所以要规定相关主管部门的执法主体资格，是为了明确各项经济活动的管理责任者，避免在主管职责上出现交叉重叠或者空缺。但作为专门监督机关的审计机关，对各类财政收支、财务收支行为均具有监督职责，确实难以将其执法主体资格在每个相关法规中加以明确，如果不在《审计法》中概括性地明确审计机关适用审计法规之外的其他有关法律规范的执法主体资格，审计执法就容易受到质疑，这与行政机关职权法定原则不相符，也不适应依法行政，建设法治政府的要求。所以有必要在《审计法》第三条中增加这一款规定，在明确了审计机关的执法依据的同时，也明确了审计机关作出处理处罚审计决定的执法主体资格，规定审计机关“在法定职权范围内作出审计决定”，并不意味着已明确有关主管部门有权处理处罚的事项，不再属于审计机关的法定职权范围，而恰恰表明，凡是属于审计机关法定职权范围内的事项，也就是违反国家有关财政收支、财务收支规定的行为，审计机关都有权依据相关法律规范作出处理处罚的审计决定。

　　理解修订后《审计法》第三条第二款的规定，应当注意把握以下两点：

　　第一，准确理解把握审计机关“在法定职权范围内作出审计决定”的含义。具体讲应当包括三层含义：一是审计机关必须向依法属于审计机关审计监督对象的单位作出审计决定。修订后的《审计法》第二条对审计机关监督范围作出原则规定，第十六条至第二十六条对审计监督范围作了具体规定。其中第二十六条规定：“除本法规定的审计事项外，审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。”《审计法实施条例》第十四条至第二十四条又对审计监督范围作出进一步明确规定。审计机关只能对依法属于审计机关审计监督对象的单位作出审计决定，如果对不属于审计机关审计监督对象的单位进行处理处罚，则超出了审计机关的职权范围。比如：依据《审计法》第三十三条的规定，审计机关在实施审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查取证。尽管被调查的单位不仅限于属于审计机关审计监督对象的单位，但审计机关却不能对集体企业、私营企业等不属于其审计监督对象的单位作出审计决定。

　　二是必须对违反国家财政收支、财务收支规定的行为作出审计决定。对于超出了财政收支、财务收支范围的事项，审计机关无权作出审计决定。比如：《会计法》法律责任第四十二条规定的“未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度”、“任用会计人员不符合本法规定”等问题，均属于主管部门管理的事务，不直接涉及财政收支、财务收支，审计机关就不能直接作出处理处罚，而应移送财政部门来处理。

　　三是审计机关作出审计处理、处罚的种类和幅度，应当符合《审计法》和《审计法实施条例》及其他法律、行政法规明确规定审计机关有权作出的处理、处罚的种类和幅度。根据修订后的《审计法》的规定，审计机关可采取的处理措施包括责令限期缴纳应当上缴的款项、责令限期退还被侵占的国有资产、责令限期退还违法所得、责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理和其他处理措施。根据《审计法》、《审计法实施条例》和《财政违法行为处罚处分条例》，审计机关有权作出的处罚种类包括警告、通报批评、罚款和没收违法所得。因此，如果审计机关作出了吊销被审计单位营业执照之类的审计决定，就超出了审计机关的法定职权范围。

　　第二，全面理解“有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定”的含义，具体讲应当包括：一是全国人大及其常务委员会颁布的与财政收支、财务收支有关的法律；二是国务院颁布的与财政收支、财务收支有关的行政法规；三是地方人大及其常委会颁布的与财政收支、财务收支有关的地方性法规；四是国家其他有关规定，即除了有关财政收支、财务收支法律、法规以外的，各级党委、人大和政府等制定的与财政收支、财务收支有关的规范性文件。审计机关在运用以上法律、法规以及国家其他有关规定进行审计评价、作出审计决定时，应注意首先运用效力等级高的法律法规，立法层次越高的法律法规效力越高；当效力等级低的法规、规范性文件与效力等级高的法律、法规发生抵触时，除国家另有特殊规定外，应以效力等级高的法律、法规为依据。