上世纪下半叶，政府审计在国际上取得的一个突破性发展，就是将绩效审计引入政府审计领域，这种以评价与监督政府部门所管理的公共资源或公共支出的经济性、效率性和效果性为目标和内容的审计工作目前已成为多数发达国家政府审计的主要职责，并被广泛认为是控制政府行政开支以及评价政府受托经济责任的一个有效武器。有人曾预言：“政府绩效审计是现阶段经济责任审计的目标发展模式”。在经济全球化的今天，我国政府绩效审计若想真正与国际接轨，自身的不断完善和发展迫在眉睫。本文中，笔者将先分析在我国开展绩效审计的必要性和可能性，然后通过政府绩效审计的国际比较来分析如何在我国更好地开展政府绩效审计，以期抛砖引玉。

　　一、开展政府绩效审计的必要性和可能性

　　1、必要性

　　首先，开展绩效审计，有利于提高政府公共资源的管理水平：政府绩效审计通过评价政府公共资金的管理效益与效果揭示政府服务社会中存在的问题，同时对公共资源的管理状况予以综合审计评价并与预期效益进行对比分析，分析产生差距的原因，提出改进的意见和建议，使政府能充分发挥改善政府管理与经济结构，引导社会投资方向的宏观导向作用，促进国民经济和社会持续、快速、健康地发展。审计机构公告绩效审计结果，向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观、公正的信息，在政府与公众之间架设理性沟通的桥梁，促使政府与社会公众良性互动：公众监督政府，政府优化服务；保障国家经济健康发展。

　　其次，开展绩效审计是促进政府职能有效转变的需要：随着计划经济向市场经济转变，经济增长方式从粗放型向集约型转变，客观要求政府转变职能，从直接控制或参与市场转换到宏观调控、社会管理和公共服务上来。加入WTO后，公众对政府的工作提出了更高的要求，不但要求规范政府行为，防止政府越位，还要求政府强化宏观管理和公共服务以及提高政府的工作效能等等。因此，为了促进我国政府职能顺应WTO的要求而进行有效转变，国家审计机关必须彻底改变过去那种只重视审计监督职能、忽视全面发挥审计监督、鉴证、评价三大职能作用的状况，而代之以包括绩效审计在内的一系列监督措施，从而促进政府职能的真正到位。

　　最后，开展绩效审计是提高公共财政支出绩效的需要：近年来随着我国政府公共开支的增加，政府的受托责任和受托风险也随之增大了。日益增长的财政支出不仅要求对其真实性和合规性进行审计监督，更要求对财政收支、国民经济及社会可持续发展的影响做综合分析和评价。在我国财力有限、对财政收入缺乏系统有力的监督机制、财政收支社会效益分析整体机制也尚未形成的情况下，迫切需要政府绩效审计充分发挥经济监督职能和管理职能，促进政府部门正确决策，有效履行职责，不断提高管理绩效，充分发挥财政对国民经济和社会发展的促进作用。

　　2、可能性

　　首先，我国已基本具备实施政府绩效审计的法律环境和政治环境：我国1994年颁布的《审计法》中第一章第二条规定：“国务院各部门和地方人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业的组织的财务收支……依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”这为绩效审计的开展提供了法律保障；此外，政府绩效审计是民主政治的产物，是法制保障的结果，而建立社会主义市场经济体制目标的确立加快了我国政治体改改革的步伐，民主化和法制化的极大进步为政府绩效审计的实施提供了基本的政治环境；

　　其次，我国政府对绩效审计的重视推动了绩效审计的开展：虽然对政府进行绩效审计会给政府的工作增加压力，但是政府绩效审计也为政府提供了有效的管理工具和方法，它通过对政府工作做出合理科学的评价，有利于政府效率的提高，有利于实现政府管理的目标，有利于政府机构改革和进行编制管理，因此政府绩效审计得到了我国政府的高度重视，这在很大程度上推动了我国政府绩效审计的开展。

　　最后，西方各国的政府绩效审计的理论和实践为我们开展政府绩效审计提供了可资借鉴的宝贵经验和理论支持：西方各国政府绩效审计己有三十多年的发展历史，并且走上了制度化、法制化的轨道。他们在理论的建设和实践的开展方面成绩显著，为我国开展政府绩效审计提供了丰富的经验和大量的研究资料。虽然我国与西方各国的具体情况很不相同，但作为一种管理方法，政府绩效审计具有技术性的一面，这是一种自然属性，而在审计方法、战略方面我们可以从中吸取有用的成份发展适合我国国情的一套体系。下文中，笔者将对政府绩效审计在几个主要国家的情况进行分析比较，从而探索在我国开展绩效审计的有效途径。

　　二、政府绩效审计的国别比较

　　1、 各国审计规范的比较

　　美国是国际上开展政府绩效审计最早的国家。早在60年代，美国会计总署就率先把注意力转向 “三E”审计； 1972年，美国会计总署根据立法所赋予的权限制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，其中对绩效审计的内容、实施和报告作了具体规定。从此“三E”审计走上了规范化的道路并得以较快的发展。此后，《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》经过1981、1988、1994年的修订不断完善。

　　英国的政府绩效审计有着比较长的历史， 早在八十年代，英国国家审计署就出版了旨在指导绩效审计的小册子《绩效审计概要》，其中对绩效审计的三个要素——经济性、效率性和效果性作了明确的解释。1982年英国颁布了《地方政府法》，规定绩效审计是审计委员会的工作范畴；1983年英国又颁布了《国家审计法》，该法授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济、效率及效果性。这两部法律为英国开展绩效审计提供了依据。

　　澳大利亚早在1901年的《审计法》中就对绩效审计作了明确规定， 制订有详细的绩效标准，包括工作绩效、生产率、使用率、设备和职工允许空闲的时间等标准。随着澳大利亚绩效审计的不断发展，澳大利亚国家审计署先后编制了《澳大利亚国家审计署绩效审计手册》、《绩效审计业务指南》，从而使绩效审计日益成熟，并走上规范化的轨道。

　　相比之下，我国的规范化程度较低，除《审计法》中提到效益审计概念外，审计署制订的38条规定未涉及绩效审计，只是审计组审计时临时制订一些包括用行业标准、国际国内先进水平、历史上先进水平等作为标准。

　　2、 各国审计投入（量化指标）的比较

　　美国早在70年代，其政府审计人员86%以上的工作量就是从事绩效审计（如下表所示），绩效审计当时就已是政府审计最主要的工作。每年美国会计总署投入近一半时间一半以上审计经费用于绩效审计，甚至曾进行年支出达到200亿美元的联邦机构及其事务审计和国防项目审计，绩效审计被称为“一项昂贵工作”。

　　英国国家审计署十分重视绩效审计，每年投向绩效审计的审计力量约占35%，并有不断提高的趋势。仅1994—1995年度国家审计署就公布了50份绩效审计报告，涉及的领域涵盖了诸多领域。根据北审2003年对英国绩效审计开展情况的考察发现，英国国家审计署、审计委员会和社审机构中，有一半的人员从事绩效审计工作，每年有近50%的审计项目是绩效审计或与绩效有关的审计。

　　澳大利亚审计署的五个业务审计局都设有绩效审计处， 1999-2000年，联邦审计署就完成绩效审计项目36个，平均每个项目人均占用323个工作日，平均每个项目使用资金27万澳元，绩效审计占用了36%的资源。

　　目前我国的政府审计从总体上看，仍处于传统的合法性和合规性审计（财务审计）阶段，并没有开展真正的绩效审计。因为我国财政并不是真正意义上的公共财政，还大量并存着以盈利为目的的国有资产财政，而经济效益审计正是在改革开放之后，国有企业每况愈下的客观压力提出和实施的。因此，可以说，经济效益审计主要是为了国有资产财政部分的效益；而公共财政部分所开展的审计，仅限于会计纪录的真实、完整及财政收支的合理合法，与真正意义上的绩效审计相距甚远。

　　3、 各国审计对象与内容的比较

　　西方政府绩效审计对象一般包括行政事业单位以及国家投资的公共项目和公共资金、公营企业等，我国在法律规定上也相似，只是在理论及实践上将企业经济效益审计与政府绩效审计并列，以致重视企业经济效益审计而忽视了包括行政事业单位的政府绩效审计。中外政府绩效审计内容基本相似，只是提法各异，但大都包括审计项目的经济性，效率性和效果性。详细提法见下表：

　　4、各国审计方法与审计人员的比较

　　西方国家在绩效审计中十分重视质量分析方法及决策模型研究，往往广泛利用各方面专家的工作。审计手段上电子计算机的运用十分普遍，不仅对电子计算机系统本身进行审计，也将计算机运用于审计计划、管理、计算、审计数据库等方面，例如在澳大利亚，绩效审计已经向信息技术领域延伸，整个审计过程广泛采用信息技术，大量运用网络信息技术、开发各种软件，深度参与信息技术服务市场。这种情况下，往往要求参与绩效审计的审计人员不仅局限于财经、审计方面的知识，如美国审计机关在吸纳审计人员时就有考虑各种专业的人才，非财经类的人员被录用后，审计机关负责对其进行财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务，因此其总体人员的素质结构就具有综合性，非财经类专业的人员占85%左右；英国的审计机构一般也都会配备各方面的专家，审计人员由会计师、法律工作者、社会工作者、有关专家学者担任，必要时还要从社会上聘请有关专家参加绩效审计。

　　而我国仍大量采用传统方法如统计分析法、比较法、因素分析法、图表法和分析性复核等方法进行绩效审计，电子计算机主要用来归集数据，审计软件包很少。

　　审计人员则多数来源于传统的财务人员和审计、财经会计类大专院校毕业生，缺乏非财经类的人员。

　　三、开展政府绩效审计的途径

　　基于以上对政府绩效审计在各国开展情况的分析比较，结合我国具体情况，笔者认为应从以下方面来开展政府绩效审计。

　　1、加快法制建设步伐，建立政府绩效审计规范。国际上绩效审计规范建设的实践表明，建立并不断完善绩效审计准则和相关规范是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件。正因如此，1986年在澳大利亚悉尼召开的最高审计机关的国际会议上发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》明确了绩效审计的定义、目标和范围、局限性、审计对象选择和审计计划的技术、组织工作和培训技术、资料的收集和分析技术、报告程序和人力资源的利用。它为各国政府绩效审计准则的制定提供了良好的基础。因此，我们应在开展经济效益审计的同时，积极着手经济效益审计准则的建设，从理论上探索开展绩效审计的路子、方法和准则，并通过单独制定《政府绩效审计准则》或在《国家审计基本准则》的基础上制定具体的政府绩效审计职业规范，为审计人员进行绩效审计提供明确的指导。

　　2、树立绩效审计意识，加大政府绩效审计比重。绩效审计已经成为政府审计的主流，这是客观经济发展的必然要求，也是审计机关审计使命所决定的。当前重要的是要树立绩效审计的观念，提高有关责任单位对绩效审计工作的认识，让有关单位愿意接受绩效审计，为绩效审计的开展作好舆论准备。要加强绩效审计宣传，通过多种形式，如开展专业培训班、通过媒体宣传等，让全社会关心、了解和支持绩效审计。此外，要转变审计观念、充分认识到绩效审计是世界各国政府审计发展的必然趋势，改变当前政府审计工作以财务审计为主的状况，在现有的条件下逐步增加绩效审计所占的比重，积累绩效审计的知识、技能和经验，通过绩效审计促进提高资金使用效益、效果。

　　3、加强审计队伍建设，提高政府绩效审计效率：由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求掌握管理学、电子计算机、工程学、心理学等方面知识。当然，这并不是要求每一个审计人员同时具备多元化的知识结构，只要审计机关总体知识结构平衡合理就可以满足绩效审计的需要。当前我国审计人员应不断更新审计、财务会计、组织管理、经济管理、计算机等方面的知识和技术，掌握现代审计技术，树立和培养创新意识和创新能力，适应绩效审计的需要。除了要求审计人员更新知识技能、增长才干，还应实行审计人员竞争上岗制度，增强审计人员的危机感和责任感，并通过工作条件和福利的改善增强审计职业对优秀人才的吸引力，留住现有的人才、吸纳优秀的人才进入审计机关，从而提高政府绩效审计的效率。

　　4、借助社会审计力量，节约政府绩效审计成本：目前我国审计任务不断增加，在人力、财力比较紧张的情况下，可以借助社会审计力量完成审计任务。我国社会审计组织经过多年的发展与规范，已经形成相当的规模，且力量雄厚，是国家审计可以借用的一支队伍。政府绩效审计可以考虑将一些不涉及国家机密、不涉及国家重要政策的常规性审计项目委托社会审计组织审计，并由国家统一支付审计费用。这样既可以使国家审计机关集中力量审计重要项目，又可以节约机关人员编制，压缩行政费用，同时借用了社会审计先进的、成熟的技术力量，保证审计的质量。

　　5、理顺相关关系，顺利开展政府绩效审计。在我国开展政府绩效审计就要走有中国特色的路子，理顺各方关系。首先，要处理好绩效审计与传统审计的关系，我国目前弄虚作假、营私舞弊等违法、违规现象仍十分严重，在这种基础下开展绩效审计不能脱离传统的审计，然而也要在绩效审计实践中跳出传统审计的圈子；其次，要协调审计部门与其他监督部门、单位的关系，当前我国审计、财政、计委、建委等职能部门对政府投资项目均具有监督权，出于对部门利益的考虑，各职能部门各行其是难以形成监督合力，因此建立和完善绩效评价的监督机制，就要将审计监督与政府部门的其他监督结合起来，理顺监督体系，降低监督成本提高监督效率；此外，在开展政府绩效审计时要注意协调发展绩效审计与完善配套监督制度、审计监督与审计服务的关系。

　　（作者单位：厦门市审计局）