政府审计体制，就是国家根据政治、经济发展的需要，通过法律法规等程序，将国家审计机关中各层次、各部门之间的关系予以制度化的表现形式。我国的政府审计制度始建于1983年，它对我国20年来的经济建设发挥了相当大的促进作用。下面笔者拟从我国的政府审计模式和审计机关的领导体制这两个角度来对我国的政府审计体制进行分析和评价，并提出相关的改进建议。

　　一、我国目前的政府审计模式及评价

　　（一）政府审计模式的基本分类

　　世界各国由于政治体制、经济体制和文化传统等方面的不同，其政府审计体制也存在较大差异。根据国家审计机关的职能和隶属关系，世界各国的政府审计模式可以划分为：立法模式、司法模式、独立模式和行政模式。

　　1、立法模式。在该模式下，国家审计机关隶属于立法部门并与政府保持独立，负责向立法部门报告工作。该模式以英美等国家为代表，适合于在政治体制上属于立法、司法和行政三权分立并且有较为完善的立法机构和立法程序的国家。

　　2、司法模式。在该模式下，国家审计机关以审计法院的形式存在并拥有司法权，审计官员享有司法地位，因此政府审计的独立性和权威性都很高。该模式起源于法国并以其和西班牙为典型代表。

　　3、独立模式。该模式的主要特征是国家审计机关独立于立法、司法和行政部门，按照法律赋予的职责独立地开展工作。在该模式下，国家审计机关的独立性最强，其代表为德国和日本。

　　4、行政模式。在该模式下，国家审计机关隶属于政府或政府某一部门，根据政府所赋予的职责权限实施审计。行政模式下国家审计机关的独立性较差，属于该类型的国家有瑞典、瑞士和泰国等。

　　政府审计模式的选择很大程度上取决于国家的政治和经济环境，但政治环境是最根本的因素。因此，审计模式的选择应在考虑国家政治环境的基础上兼顾该国的经济环境。

　　（二）我国的政府审计模式及其评价

　　我国的政府审计属于行政模式。我国1982年宪法规定，国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。

　　我国在建立政府审计制度的初期，采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式，这与我国当时的政治经济环境是相适应的。在20世纪80年代初建立政府审计制度时，作为以人民代表大会制度为基础的人民民主专政国家，我国的最高权力机关——全国人民代表大会，更关注关系国家大政方针的战略性问题和积极推进国家的法制建设，对政府部门履行公共受托经济责任的情况则无暇顾及，较少涉足于对政府行政权力的制衡。此外，当时我国的政府部门普遍缺乏内部控制并且尚未建立起内部审计制度，因此作为国家最高管理机构的政府，此时不仅要制定国家整体规划、调控国民经济发展的全过程，还要对政府各部门履行其各自职责的情况进行监督和管理。所以当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”，而非对政府的外部独立审计，即现代意义上的政府审计。

　　作为政府部门的“内部审计”，国家审计机关要作为政府的一个组成部门隶属于政府，并负责监督政府各项政策和措施的贯彻执行情况。因此，当时我国的政府审计实现了审计监督与政府经济监管职能的高度结合，其在维护财经秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展等方面发挥了积极的作用。首先，有利于审计工作紧密围绕政府最新出台的各项措施和重要工作部署，加强对重点领域、重点部门和重点资金的审计监督，以促进政府工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。其次，审计机关能够得到政府或政府首长的支持，更加直接、有效地实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规的问题，积极配合有关部门查处大案要案，有助于促进政府各部门依法行政和加强管理。

　　然而，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快，代表全体人民利益的全国人民代表大会，其关注的重点逐渐转移到评价政府受托责任的履行情况并实现对政府权力的有效制衡，以客观评价政府业绩并防止腐败，最大限度地保护人民利益。因此，我国国家审计机关的工作重点就会逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来。此时，国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系，则我国以前所确立的这种实质为政府“内部审计”的行政模式，其独立性差的特点就变得尤为突出。负责对中央和地方各级政府的财政收支情况进行审计的国家审计机关，本身却又要归其领导，审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当政府的某些行政活动有悖于法律或者存在短期行为时，当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时，由于国家审计机关的独立性不高，其很难对政府活动进行公正的审计监督，很难客观评价政府业绩并对其权力形成制衡。

　　所以在我国政府审计环境发生巨大变化的情况下，我国这种审计署隶属于国务院，地方审计机关隶属于地方各级人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，严重制约了政府审计职能的发挥。

　　二、我国政府审计机关的领导体制及评价

　　（一）审计机关的领导体制

　　审计机关的领导体制是政府审计体制的重要组成部分，是指审计机关在国家组织结构中的地位，受哪个国家机构领导，以及上下级审计机关的领导关系等。

　　综观世界各国的政府审计体制，审计机关的领导体制存在较大差异，主要分为以下三种：第一，中央审计机关和地方审计机关各自独立，没有任何领导关系，如美英等国；第二，中央审计机关对地方审计机关实行垂直领导和管理，如印度和菲律宾等；第三，地方审计机关受本级政府和上一级审计机关的双重领导。

　　中央与地方审计机关的关系与政府审计模式并不一定存在对应关系。属于同一类政府审计模式的国家，中央与地方审计机关的关系可能不同。政府审计的领导体制主要取决于国家的政治体制。一般而言，实行地方分权的联邦制国家，地方审计机关不受中央审计机关的领导而需接受地方立法部门领导；实行中央集权制的国家，地方审计机关要接受上级审计机关的领导。但也不能将这一规律绝对化，因为，历史文化传统和意识形态等都会对审计机关领导体制的选择产生影响。

　　（二）我国审计机关领导体制的现状及评价

　　我国采用的是双重领导体制。我国《宪法》规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”同时根据《宪法》和《审计法》的规定，我国审计机关的双重领导体制具有三个基本特征：一是审计机关直接受本级人民政府行政首长领导；二是地方审计机关实行双重领导体制，同时受本级人民政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。

　　设立双重领导体制的本意是要加强国家审计机关工作的一致性和独立性，既要有利于审计工作的统一领导和规划，又要使地方审计机关能结合本地的实际情况，在本地政府的领导之下，因地制宜的实施审计。然而，该体制却忽略了这样一个问题：行政工作与业务工作并不是孤立的，行政是业务的保证，业务是行政的体现。因此，在行政工作与业务工作存在矛盾时，行政会发挥决定性作用，则此时“双重领导”实质就变成了地方政府领导，这无疑会严重影响审计的独立性，制约审计监督作用的发挥。

　　在我国由计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的时期，审计工作的重点是国有企业，因此双重领导体制的缺陷并没有显露出来。但随着我国市场经济体制的逐渐确立和政府职能的转变，地方审计机关实质由地方政府领导的审计体制的弊端却日益凸显：

　　1、政府审计机关作为国民经济的综合监督部门，其审计目的是维护国家利益。但在双重领导体制下，当国家利益和地方利益发生冲突时，审计机关就会处于两难境地：如果其坚持维护国家利益，就会受到当地政府的干涉、孤立甚至打击报复；但若服从地方保护主义，却又与其成立的宗旨相违背，可能受到上级审计机关的批评。因此其审计工作必定会阻碍重重，难以达到预期效果。

　　2、随着我国审计环境的变化，审计机关的工作重点已由国有企业转移到同级政府的财政预算的执行。对“同级财政”进行审计，表面上看是审计机关对本级财税部门进行审计，实质上却是审计本级政府，因此，审计就转变为被领导者审计直接领导者，审计机关也就丧失了事实上的独立性，无法客观、公正地实施审计。

　　在实际工作中，双重领导体制对地方审计机关的工作造成了很多不利的影响。例如，个别地方政府领导担心因审计揭露的问题过多而需承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理预算执行中存在的问题。有的还干预审计机关向本级人大常委会如实报告审计工作情况，人为地要求审计机关将一些重大违法违规问题删去，特别是当审计查出问题涉及到中央与地方利益关系时，往往从本地区利益出发，对审计发现的一些严重侵犯和损害中央利益的问题压制不报，隐瞒事实真相，或避重就轻、轻描淡写。这种现象越到基层审计机关越是比较突出。吴联生（2002）通过比较地方审计机关和审计署特派办的审计质量，也认为双重领导体制降低了地方政府审计的质量和价值。

　　三、结束语

　　尽管我国的政府审计体制曾为经济建设发挥过积极的作用，但是随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，特别是在经济全球化及中国加入世界贸易组织（WTO）的背景下，我国政府审计体制的局限性也日益突出。

　　为此，笔者建议，从政府审计模式和审计机关的领导体制这两个方面来改革和完善我国的政府审计体制。具体来讲，我国的政府审计模式要逐渐由行政模式向立法型模式过渡；地方审计机关的领导体制要由双重领导制最终过渡到分级管理制，其间可采取垂直领导制作为过渡性体制。

　　（作者单位：厦门大学会计系）