政府投资项目是各级政府为了改善投资环境，实施经济、社会可持续发展而进行的直接投资。近年来，各级政府投资支出占财政支出的比例越来越大，如何运用好财政资金，确保建设项目质量，避免国有资金损失浪费，以取得良好的经济和社会效益，对政府投资项目进行全过程审计监督就显得尤为重要。而目前开展的政府投资项目审计大多是事后某一方面的静态审计，所起的作用不够全面，如何将审计监督的关口前移，将事后审计向事前、事中转移，是政府投资项目审计值得研究和探讨的问题。本文就如何开展政府投资项目的全过程审计监督作如下探讨：

　　一、项目开工前审计

    （一）项目投资决策阶段

    项目投资决策阶段是一个项目的开始阶段，也是项目投资控制的最关键阶段。现实当中因追求短期政绩等原因，致使有些项目盲目上马，造成严重的财政投资损失，客观上要求审计部门提前介入和把关。

    一要介入对项目建议书的审计：审查建设项目是否符合国家的产业政策，是否为国家允许上马的项目类别等；审查建议书对项目建议的必要性和依据、拟建规模和地点、投资估算、资金筹措、项目进度评估等是否客观真实地进行了阐述，倘若与事实不符，必须立即提出停止的建议。

    二要结合聘请专家组对项目进行评估、对项目的可行性研究进行审计：审查可行性研究报告的编制单位是否具备可行性研究的条件和资质；是否进行了实地调查、查勘，各种数据来源是否可靠，专家对拟立项项目的专业认识是否相符；可行性研究的内容和深度及计算指标是否达到标准要求；预期经济和社会效益的分析结论是否科学，是否存有主观意识上对某种因素的抑扬等。

    三要加强对投资估算的审计：重点审查投资估算的依据是否真实、科学，投资估算精度是否满足项目决策的要求，影响投资估算的因素是否考虑充分等，通过投资估算审计，进一步核实项目投资的规模、目标，为投资决策提供准确依据。

　　（二）项目设计阶段

    工程设计是基建工程资金监管的源头，设计是否科学直接影响项目投资规模，比如在结构或设备配置设计上，设计人员为保险起见，往往随意加大保险系数，诚然会使工程更安全，功能更完善，但也必然造成较大的损失浪费。对初步设计、施工图设计及工程概预算编制的审计，要紧紧结合项目可行性研究报告进行，重点审查：

    （1）是否采取了招投标方法选择设计单位，招标程序是否规范、合法；

    （2）设计单位是否具备国家规定的资质和条件；

    （3）是否对各种设计方案进行认真地经济技术比较以选取最佳方案；

    （4）项目设计标准是否符合立项文件批准的要求，有无擅自提高设计标准，扩大设计范围；

    （5）设计概预算是否真实、完整，概算总额是否在批准的投资估算限额内；

    （6）设计单位是否根据国家现行标准、定额等编制投资概预算，有无高估冒算，漏项低算等。

    比如审计中发现，某项市政工程设计未实行公开招标，而由项目管理机构内部设计单位进行设计，设计阶段的预概算编制就舍弃了定额低的市政定额而套取了定额高的水利定额，并有部分单项工程设计漏项，按概算数下达投资计划后造成后期增补项目无法控制，实际造价严重超概算。

　　（三）项目前期准备阶段

    审计中发现不少应急工程（如水利项目等），未进行前期设计、未办理开工前审批手续就开工建设，形成“三边”工程，有的政府投资工程未确定统一的项目主管单位，而参建的多个单位分别既是管理单位又是施工单位等，这些前期准备工作的不充分、不规范问题，会对项目开工后的施工进度、质量管理及资金合理使用产生不利影响，因此需对项目前期准备工作进行审计：

    （1）审查项目开工前的各项审批手续是否完备、合法，是否列入建设项目投资计划；

    （2）建设资金来源是否合法，当年投入资金是否落实；

    （3）按照国家规定应当实行项目法人责任制的项目，是否依法组建项目法人，并按法定的招投标程序选择了勘察、设计、施工、监理单位并实行合同管理；

    （4）是否组织了设计与施工单位的设计交底，监理单位是否对施工单位图纸进行了签发；

    （5）建设项目征地拆迁、三通一平工作是否完成；

    （6）结合项目前期工作内容和工作进度，审查项目前期工作费用及财务收支是否真实合法，有无挤占、挪用问题。

　　二、项目预（概）算执行情况

    审计建设项目预（概）算执行情况审计，是指项目开工至竣工决算编报之前，审计机关对建设项目及建设、设计、施工、监理等单位与项目直接有关的财务收支的真实、合法、效益进行的审计监督。这一阶段非常关键，关系到工程质量的好坏，审计质量的高低。此阶段应重点调查掌握好真实的第一手资料，及时发现和纠正事后审计不易发现的问题，必要时应现场介入并及时验证。

　　（一）对项目建设的具体实施情况进行跟踪审计。

　　首先，施工招投标是建设项目的一个重要环节，事后审计常常发现应招标的施工项目未实行招标，应公开招标的项目以邀请招标代替，以及先施工后补招投标手续等，为及时纠正这些后期既成事实的违规问题，有必要介入对施工招投标的审计：

    （1）审查对施工队伍的选择是否全面实行了招投标制度择优选定，有无对工程采取化整为零的方法规避招标；

    （2）审查建设项目、建设单位和承建单位是否具备招投标条件和能力，招标文件是否完整、规范，与招标通知书是否一致，评委会的组成、评标方法等是否合理、合法，调查和了解招标过程中有无招标人与投标人串通、泄露标底，在招标前内定施工单位等虚假招标行为；

    （3）审查标底的编制是否真实、准确，是否符合招标文件要求，标底中有无水分，是否控制在预（概）算的限额之内，有无不从工程质量的实际出发、片面压低造价导致投资不足等问题。

　　其次，由于有些企业在招投标过程中不考虑自身承受能力而随意报价，以最低价中标后又通过不完全履行合同或随意变更合同等，想方设法在施工阶段找回在报价时的“损失”，有些企业中标后签订的合同金额与中标书不一致甚至有些施工与采购项目根本就未签合同，还有的单位中标以后将工程随意分包给多家关系单位等等，因此中标单位确定后，必须对中标合同的签订及履行情况的合法性进行跟踪审计：

    （1）工程施工、设备材料采购是否均实行了合同管理，有无无合同管理的现象；

    （2）合同签订的标的物、合同金额等与招标书、与中标书是否一致；

    （3）重点审查中标单位是否有违法转包或违规分包中标项目的问题，对中标单位向外转包或分包的工程，应进一步检查是否是该项目专业性较强的部分，是否随意支解分包给施工资质差或无施工资质的施工企业和个人，是否存在因转包或分包造成工程质量隐患或影响工期的问题；

    （4）审查因项目变更、市场价格变动大等因素需要变更合同内容或中止合同履行的情况是否客观、属实，是否按规定程序予以审核确认并及时补签合同。

　　第三，事后审计经常发现设计变更、合同变更、超标准超计划建设等未按规定审批造成严重资金缺口问题，也经常遇到有些工程项目特别是隐蔽工程无签证手续、无图纸资料为审计核实工程量带来很大困难等问题，因此必须对施工过程的重点环节进行跟踪审计调查：

    （1）有关工作日志、施工资料是否记录完整，保存齐全；

    （2）主要设备和材料是否有合格证、质保书，属政府采购的项目是否按相应的规定办理；

    （3）设计变更、工程项目性质改变、提高或降低建设标准、计划外工程等是否按程序报请批准；

    （4）隐蔽工程的有关图片、文字资料是否齐全，必要时深入施工现场进行测量，对隐蔽工程各道工序的过程、材料使用情况等作好详细记录；

    （5）有选择、有重点地对施工单位的阶段性工作量和结算工作量进行现场测量与核实，重点审查比预算增加的工作量是否属实，有无必要，有无多计工作量和重复计算工作量问题；

    （6）审查各项施工签证是否齐全，有无虚假签证问题等。

　　（二）对资金的拨付及使用、开支情况进行跟踪审计。

　　一是从账户入手，审查财政性建设资金是否按计划拨付，到位资金与工程的形象进度是否相符；审查建设项目停缓建、迁移、合并、分立以及其他主要变更事项，是否及时向财政部门报告并提交有关文件和资料；审查到位的建设资金是否按规定在银行单独开立账户，有无多头开户、与生产经营账户混用、设立账外账等问题。

　　二是以建设资金的流向为主线，检查施工进度款的拨付是否真实、合理，资金与项目是否相对应，收款单位与施工单位是否一致，是否将资金拨付未中标的其他参建单位，审查未中标参建单位参建的原因，查找是否存在规避招标及其他违法违规问题；审查是否按照进度计划和实际完成的实物工作量拨付资金，有无提前支付现象；审查实行政府采购和国库集中支付的基本建设项目，是否根据政府的有关规定办理资金支付等。

　　三是以独立的基建财务账簿为主体，检查项目建设成本的发生是否真实、合法。包括：是否严格按照批准的预（概）算建设内容设置账簿并进行分类明细核算；按照合同支付给施工单位的预付备料款和预付工程款，是否属于项目概算所列内容，是否按照经结算的实际成本转作“建筑安装工程投资支出”；是否将非法的收费、摊派等计入“待摊投资支出”；对基本建设活动中的材料、设备等财产物资是否及时做好原始记录，并定期进行财产物资清查，工程建设单位自身提供的材料和设备与施工单位提供的材料、设备核算是否清楚，是否严格按项目领用等。

　　三、项目竣工决算审计

    进行全过程审计的很多工作，最终都是为了竣工决算。项目竣工工程决算是竣工财务决算的一个重要组成部分，但其本身又具有相对的独立性，因此，项目竣工决算审计可分为竣工工程决算审计和竣工基建财务审计。

　　（一）竣工工程决算审计

    一是全面收集、掌握建设项目的批复立项资料、设计资料、历次调整概算的资料、与项目有关的合同及结算资料、工程进度资料、初步验收资料和工程竣工决算报告资料等，在对整体项目工程的设计、施工有一个系统、完整认识的基础上，审查上述经济资料是否属于该项目，审查竣工工程内容是否按合同要求全部完成，是否及时办理了工程决算，审查实际施工中出现的设计变更、合同变更、施工企业变更等变更资料，以及工程签证、隐蔽工程检查验收签证等各种签证，是否真实、完整，变更的内容是否符合客观实际，查看现场与资料是否相符。比如在对某项工程审计时，监理人员签证石方工程3000立方米，而现场实地测量为1000立方米，虚假签证达2000立方米。

　　二是充分利用前期审计已掌握的资料和数据，在施工单位提供的决算数据基础上，匡算各项工程造价和材料消耗指标，广泛运用分析性复核的方法确定审计重点并进行详细审查。

    1、审计工程量。采取依据施工图纸计算与实地测量相结合的方法，审查其数据来源与施工图纸上的尺寸数据或定额及施工设计规定的相关数据是否相符，审核其算法是否符合定额和相关文件规定；尾工工程的未完工程是否属实，工程量计算是否准确；是否存在采取以低价招标、中标后再设法增加工程量或以高价索赔来弥补的问题。在审计坤龙水库调水工程时，审计人员反复进行现场测量，发现该工程因虚增工程量从而虚增工程造价计1050万元。

    2、审计工程定额的套用。重点审查价高、工程量较大或定额子目容易混淆的项目，审核决算中所列工程项目与所套定额的项目名称、规格、工作内容和计量单位是否一致，有无错套现象，有无采取既套综合项又套单项或采取低套高、少套多等手法虚增工程造价，有无在决算中套用尚未执行的定额新规范等。实际中采取高套定额虚增造价的现象也较普遍，比如2002年审计城乡电网改造项目时发现该项目高套定额和取费标准计52万元等。

    3、审计材料用量及价差。重点审查土建工程三大主材及装饰工程、水、电、暖材料用量，按照设计图纸核算定额所需材料用量或按施工实际核定用量。审核材料的品种、规格、产地、质量是否符合设计标准和国家规范，材料价差是否依照定额用量、实际消耗量和预算定额单价、实际单价分析计算，有无遗漏或重复。审查购买材料的日期是否与工程进度相符，有无跨期高套材料价格。审查有无中标单位采取偷工减料、以次冲好等弄虚作假行为。近期对市体育场64万元的供电工程审计时，在工程量核实无误情况下审减材料价格10万元。4、审计取费程序。对工程类别及施工单位资质的审查，是保证工程取费合理的前提。重点审查有无低等级工程类别高套取费标准；有无施工企业已被吊销资质证仍按原资质进行取费；有无资质低的企业资质高的企业高套费率等。

　　（二）竣工基建财务审计

    基建财务审计中发现的问题主要表现为转移挪用建设资金用于计划外购置资产、对外出借建设资金长期挂账、经营费用挤列工程成本、项目产生的废旧物资、房租等收入账外核算或与经营收入混淆、建设资金缺口严重等等，因此基建财务审计应以工程决算审计为前提，以资金运动为轴线，对建设项目的成本核算及财务收支进行审查：

    （1）审查项目资金的到位情况，资金未到位对项目的影响程度如何；

    （2）审查债权债务关系是否及时清理，对数额较大和与项目无关联的往来账款，采用函证与实地调查的方法进行核实；

    （3）审查对财政性项目资金有无转移支付，挤占、挪用于职工住宅及其他计划外项目；

    （4）审查建筑安装投资、设备投资的列支内容是否真实、合法，分项目核算是否分别与竣工工程决算相对应，有无弄虚作假虚列工程支出，有无将建设成本挤列生产经营成本；

    （5）审查计入待摊投资支出的内容是否符合规定，是否为项目预算所列内容，是否超标准列支有关费用支出特别是建设单位管理费，有无将生产经营性人员及其他费用挤列待摊投资支出；

    （6）审查对项目建设过程中形成的各项基建收入是否真实记录和反映，会计处理是否正确，有无截留和转移；

    （7）审查对工程结余材料是否及时清理，是否按规定办理退库手续，使工程物资账实相符；

    （8）审查预留投资资金是否与未完工程量相符，项目结余资金是否按财政批复的预决算制度办理等。

　　四、全过程跟踪审计需解决的问题

    一要做好全过程审计的制度保证，加强与有关部门的积极协调。在安排投资审计年度项目计划时，要把财政性资金投入数额较多的政府投资项目从计划立项开始就应列为投资审计的重点，政府规定的重点投资项目未进行开工前审计不得擅自开工，未经竣工决算审计有关部门不能批复项目决算和全额拨付资金，计划、财政、建设、土地等有关部门，应在各自职责范围内支持审计机关作好政府重点投资项目的全过程审计监督。目前，不少省、市政府已根据《审计法》等相继出台了有关政府投资项目的审计监督办法或条例，提供了全过程审计监督的制度保证。

　　二要从审计力量、审计经费上给予保证。对政府投资项目进行全过程审计监督涉及的情况比较复杂，审计机关一般会受审计人力资源所限，胜任能力较差，一方面可参照有关省、市在机构改革中为审计机关成立专门的基建审计机构，解决人员紧张的局面；另一方面要更多地采用目前流行的做法，即审计机关根据工作需要，委托具有相应资质的社会中介机构参与相关事项的查证，并对其审计质量进行监督，财政部门应对所需经费予以保证。

　　三要加强审计质量重要环节的控制。包括：

    （1）对符合条件的建设工程资料要统一编号、登记台账，便于制定审计计划；

    （2）对项目预概算执行情况审计要以审计调查为主，结合阶段审计或不定期审计进行；

    （3）坚持统一办理，加强委托管理，自始至终密切配合和监督中介机构的委托审计，严把审计质量关；

    （4）全过程审计仍应作为第三者参与，不能干涉建设、施工单位的日常工作及施工管理；

    （5）要科学、合理地使用建审软件，确保基建审计的高效率，高质量；

    （6）建设单位、施工单位与审计部门共同在审计定案三算单上签字盖章，对审计事实共同负责；

    （7）要认真总结全过程跟踪审计工作方式方法的改进问题，审计中的技术问题等，减少审计风险，提高审计质量。