企业领导人员经济责任审计就是指有权审计机关对国有及国有控股企业的领导人员任期内，对其所在企业资产、负债、损益情况的真实性、合法性、效益性，以及有关经济活动应当负有的经济责任所进行的审计监督、鉴证和评价活动，从本质上讲是一种经济行为或经济活动。既然是一种经济行为或者经济活动，那么必然会涉及权利和义务双方，在这一经济活动关系中处于主要地位的一方无疑是主体一方。因此，我们可以将企业领导人员经济责任审计主体理解为在对企业领导人员进行经济责任审计的经济监督活动中，居于主导地位并行使主要权力的一方。

　　一、对经济责任审计主体认识的简单评述

　　对经济责任审计主体的认识，目前理论上主要有三种观点，一是一元主体论，主要观点认为，由于经济责任审计的对象是党政领导干部和国有企业及国有控股企业的领导人员，所以其审计主体只能是政府审计机关；二是多元主体论，主要观点认为，党政领导干部经济责任的审计主体只能是政府审计机关，而企业领导人员经济责任的审计主体既可以由政府审计机关直接审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构执行；三是联合主体论，主要观点认为，企业经济责任审计主体应由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成。

　　上述三种观点忽视了一个共同问题，即政府审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着何种角色？一元主体论认识到了企业领导人员经济责任审计是政府审计机关的职责，但是，没有明确政府审计机关在进行企业领导人员经济责任审计时代表的权利主体；多元主体论在认识到企业领导人员经济责任审计是审计机关职责的同时，提出社会审计组织和上级内部审计机构也可以参与企业领导人员经济审计，但是，社会审计组织和上级内部审计机构以何种角色参与？又在其中发挥什么作用？同时，这个“上级内部审计机构”很不明确，到底是被审计企业上级主管单位的内部审计机构还是上级政府审计机关的内部审计机构呢？联合主体论虽然也承认政府审计机关是企业领导人员经济责任审计的职责，但只是参与其中的一方，而纪检、组织和人事部门参与企业领导人员经济责任审计又有什么法律依据呢？

　　二、企业领导人员经济责任审计主体与经济责任审计实施主体之分析

　　随着政府职能的转变和政府机构改革的不断深入，国务院及各级地方政府对国有企业及国有控股企业的管理权限逐渐明晰。根据第十届全国人民代表大会第一次会议批准的国务院机构改革方案和《国务院关于机构设置的通知》的有关规定，国务院下设了直属特设机构国有资产监督管理委员会（以下简称国资委），专门负责管理中央所属企业（不含金融类企业）的国有资产。各级地方政府下设的国有资产监督管理委员会，负责各级地方政府所属的国有及国有控股企业的国有资产。国务院国资委及各级地方政府国资委的主要职责是接受国务院和各级地方政府授权并代表国家履行出资人职责。

　　国务院审计署和各级地方审计机关则是依据《中华人民共和国审计法》（1994年）（以下简称旧《审计法》）而设立，国务院审计署在国务院总理领导下主管全国的审计工作。而各级地方审计机关则在各级地方政府最高行政领导和上一级审计机关的领导下开展本行政区域内的审计工作。旧《审计法》明确规定，对国有资产的审计监督是各级审计机关的法定职责。

　　从政府的行政体制及其职责划分来看，各级政府国资委及各级政府审计机关都不能单独成为各级国有企业领导人员的经济责任审计主体。因为他们只是各级政府的职能部门，接受各级政府授权行使相应的行政职能，是出于管理的需要将政府的权力在各部门之间的分配而已，各职能部门必须共同接受各级政府最高行政领导的领导。审计机关对国有资产的审计监督实质是对国资委负责管理的国有资产经营效果及效率的进一步监督，两个部门相互平行、相互制约、相互监督，共同保证国有资产的安全、完整、保值增值。

　　从以上分析可以看出，审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着执行者的角色，即经济责任审计的实施主体，而在这一经济活动关系中的真正主体是行使出资人权利的各级政府。社会审计组织和上级内部审计机构就被排除在企业领导人员经济责任审计主体之外。因此，目前对于经济责任审计主体的几种理论观点都将经济责任审计主体与其实施主体混为一谈。由于历史原因及社会主义市场经济的发展，企业领导人员经济责任审计没有被明确列入旧《审计法》而成为审计机关的法定职责。但是，各级政府作为国有资产的出资人，行使所有者权力则是确定的法律事实，因此，对企业领导人员进行经济责任审计监督是不可或缺的。

　　关于多元主体论提出的社会审计组织或上级内部审计机构成为企业领导人员经济责任审计主体的观点，来源于《暂行规定》第5条的有关规定。在明确企业领导人员经济责任审计主体是各级政府的前提下，将这一法定职责赋予了各级审计机关。我国相关法律明确规定，国有企业领导人员属于国家公职人员，审计机关对其进行经济责任审计是法律法规赋予的行政权力，如果企业领导人员违反有关规定，审计机关提请政府批准，可以对其进行相应的行政处罚。而社会审计组织或者上级内部审计机构能够享有这样的权力吗？同时，上级内部审计机构的提法过于模糊，如果是上级审计机关的内部审计机构实施审计，似乎违反了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定实施细则》（以下简称《实施细则》）第5条的规定，构成越级行政；如果是该企业上级主管单位的内部审计机构，问题更趋于复杂。因为对于某一特定的企业而言，总有处于绝对控制地位的出资方，即总有对应级别的审计机关对其领导人员的经济责任进行审计监督，如此一来，它的上级内部审计机构又是哪一组织呢？如果是企业集团，也应该有确定的处于控制地位的出资方，而其下属企业领导人员的经济责任审计完全可以由其上级内部审计机构来实施，而这样的审计更相似于内部审计。

　　关于联合主体论提出的由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成企业领导人员经济责任审计主体的观点，不仅重蹈一元论和多元论的覆辙，而且，纪检、组织、人事部门的参与更没有任何法律依据。涉及纪检、组织、人事等部门的法律文件就是《实施细则》第14条规定：“审计机关在实施审计之前，应听取纪检、监察、企业领导人员管理机关、企业监事会等有关部门对被审计的企业及其领导人员的意见，纪检、监察、企业领导人员管理机关、企业监事会等部门应当向审计机关通报有关情况”。这样的规定并没有赋予纪检、组织、人事等部门行使企业领导人员经济责任审计的权力，更多的则是体现其应履行的义务。按照国家党管干部的方针，企业领导人员属于担任公职的党员干部，纪检、组织等部门有职责利用审计机关的审计结果对其进行监督、考核，但倘若成为企业领导人员经济责任审计的主体，似乎构成了越权行政。因此，《实施细则》第18条规定：“审计机关审定审计报告后，向本级党委或人民政府提交审计结果报告，并附被审计的企业领导人员及其所在企业的意见，同时抄送企业领导人员管理机关、纪检监察机关及企业监事会等有关部门”。

　　三、现行法律法规对企业领导人员经济责任审计主体的相关规定

　　旧《审计法》于1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第9次会议通过，自1995年1月1日起施行。鉴于当时的经济发展状况，国有企业改革等一系列社会实际情况，旧《审计法》在第2章审计机关职责中，只是将国有企业及国有资产的审计监督规定为审计机关的法定职责，主要体现在第20条、第21条、第22条、第29条。而随着国民经济快速发展，国有企业改革进一步深化，反腐倡廉的形势更加紧迫，企业领导人员的经济责任审计近几年才逐渐被提上历史日程，并且成为审计领域的重点。因此，旧《审计法》对企业领导人员经济责任审计问题并没有涉及。

　　国务院于1997年10月21日以第231号令发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。只是对纳入审计范围的国有企业及国有资产作了进一步明确和细化，主要体现在第18条、第19条、第20条、第26条，也没有对企业领导人员经济责任审计问题纳入其中，因此，也没有对其主体做出规定。

　　中共中央办公厅、国务院办公厅于1999年5月24日以20号文件发布了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定》，开启了企业领导人员经济责任审计制度建设的历史先河。《暂行规定》第1条就充分说明了制定此项规定的重要意义和目的。第5条规定：“企业领导人员任期经济责任审计应当由企业领导人员管理机关报本级人民政府批准，由人民政府下达审计指令。审计机关可以直接进行审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构进行审计”。本条规定的重大意义在于完全明确了企业领导人员经济责任审计的主体，即企业所属的本级人民政府，并且隐含着审计机关按照政府指令行使法定职责。但是，这条规定有两个问题含糊不清，其一是政府下达指令的对象不清，政府只能对其审计机关下达指令，不能把行政职权授予社会审计组织和上级内部审计机构或者其他什么组织；其二是审计机关和社会审计组织或上级内部审计机构的关系不清，本条规定把审计机关和社会审计组织、上级内部审计机构作为并列的审计实施主体。其实，审计机关作为唯一的政府指令接受者，在综合人员、时间、经费等实际情况的条件下可以考虑是否与社会审计组织和上级内部审计机构合作，他们之间实际上仅仅是业务上的合作关系，主要解决审计机关力量薄弱、人员不足、时间紧迫的问题，这样的关系在《暂行规定》第13条中已经得到体现。

　　《暂行规定》第15条进一步规定：“对企业领导人员任期经济责任实施审计所必需的经费，应当列入本级人民政府专项财政预算，由本级人民政府予以保证。”本条规定从经费来源和经济独立性方面对于政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位做了更充分的保证和说明。

　　依据《暂行规定》的要求，国家审计署于2000年12月25日以121号文件发布了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定实施细则》，并予发布之日开始实施。《实施细则》第9条规定：“实施企业领导人员任期经济责任审计前，企业领导人员管理机关应当以书面形式向审计机关出具委托书。委托书的内容应当包括审计对象、范围、重点及有关事项。”很显然，这样的规定与旧《审计法》和《暂行规定》的精神相背离。旧《审计法》已经明确赋予审计机关审计国有企业、监督国有资产保值增值的法定职责，《暂行规定》又进一步明确审计机关接受政府指令，依法对企业领导人员的经济责任进行审计监督，有关审计对象、范围、重点及有关事项应在政府指令中明确告知。但是，依据《实施细则》第9条的规定，审计机关和企业领导人员管理机关即国资委之间变成了委托关系，审计机关成为了企业领导人员管理机关的雇佣方，并且，审计机关该如何进行审计完全受制于企业领导人员管理机关。因此，这条规定不仅削弱了政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位，还彻底改变了政府的权力机关相互之间制衡和监督的关系。

　　旧《审计法》第5条规定：“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《暂行规定》第7条规定：“审计机关依法实施企业领导人员任期经济责任审计时，被审计的企业领导人员及其所在企业不得拒绝、阻碍，其他行政机关、社会团体和个人不得干涉”。因此，《实施细则》第9条的规定与《审计法》和《暂行规定》的第7条规定存在明显的冲突。

　　国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月23日以7号令发布了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》），并于2004年8月30日施行。

　　《暂行办法》总则第1条规定：“根据《企业国有资产监督管理暂行条例》和国家有关法律法规，制定本办法。”但是，我们可以发现，《暂行条例》的目标在于按照政企分开的原则，按照社会主义市场经济的需要，建立和完善国有资产监督管理体制，赋予国务院国资委和各级地方国资委分别代表国务院和各级地方政府履行出资人职责的权利，并且规范他们的行为。在《暂行条例》第13条关于国有资产监督管理机构的主要职责中，并没有赋予其对出资企业领导人员进行经济责任审计监督的职责，只在第44条规定：“国务院国有资产监督管理机构，省、自治区、直辖市人民政府可以依据本条例制定实施办法”。另外，《暂行规定》在明确审计机关按照政府指令依法行使企业领导人员经济责任审计的前提下，也将其解释权赋予国家审计署。由此看来，国务院国资委发布的《暂行办法》首先缺乏应有的法律依据。

　　另外，《暂行办法》的诸多内容不仅与旧《审计法》、旧《实施条例》、《暂行规定》、《实施细则》等相关内容存在重大冲突，而且自身的逻辑关系混乱，主要体现以下几个方面：

　　（1）《暂行办法》第22条规定：“企业负责人经济责任审计工作，采取委托国家有关审计机关或者聘请有关社会审计组织等方式具体组织实施。”与《暂行规定》第五条中“政府下达指令”严重冲突。同时，《暂行办法》第22条第1款规定“对于资产规模较大企业负责人经济责任审计工作，根据国家有关规定，委托国家审计机关组织实施”。这里的“资产规模较大企业”没有具体标准，概念模糊。第2款规定：“对于未委托国家审计机关实施企业负责人经济责任审计的，按照‘公开、公平、公正’的原则，采取招标等合理方式，聘请具有相应资质条件的社会审计组织组织实施”。笔者前面已作论述，社会审计组织不宜单独作为企业领导人员经济责任审计的实施主体。从这两款规定来看，中央企业领导人员的经济责任审计工作完全决定于国资委，忽视了政府的主体地位，剥夺了审计机关进行审计监督的法定职责。

　　（2）《暂行办法》第30条规定“国资委应当在实施审计7日前通知被审计企业”与《暂行规定》第8条规定：“审计机关应在实施审计3日前，向被审计的企业领导人员所在企业送达审计通知书，同时抄送被审计的企业领导人员”相互冲突。

　　（3）《暂行办法》第34条规定：“审计项目组完成现场审计后，审计机构应在10个工作日内向国资委提交审计报告”与《暂行规定》第11条规定：“审计组实施审计后，应当向审计机关提交审计报告”相互对立。如此看来，《暂行规定》第12条关于“审计机关审定审计报告后，向本级人民政府提交企业领导人员任期经济责任审计结果报告，并抄送企业领导人员管理机关及有关部门”的规定更符合审计报告程序。

　　（4）《暂行办法》第23条规定与第28条审计基本工作程序、第31条拟订审计方案并报国资委同意程序、第35条审计时间变更批准程序、第36条审计决定下达程序、第47条延伸审计批准程序、第51条审计人员纪律处罚决定等之间相互矛盾，逻辑关系混乱。

　　（5）《暂行办法》与《暂行办法实施细则》的适用范围也前后矛盾，例如，《暂行办法》第2条规定：“企业（实指中央企业）及其独资或者控股子企业的经济责任审计工作，适用本办法”。而《暂行办法实施细则》第57条则规定：“本实施细则适用于国资委直接组织开展经济责任审计工作的企业”。很明显，两者在适用范围上存在差异。其实，这些差异只是《暂行办法》第22条规定的延续。

　　2006年2月28日，全国人大常委会颁布的《中华人民共和国审计法》（以下简称新《审计法》）在企业领导人员经济责任审计问题上取得了重大突破。新《审计法》第25条的规定明确将企业领导人员经济责任审计的职责正式赋予了审计机关。但是，美中不足的是对企业领导人员经济责任审计的主体仍然没有作出明确规定。

　　四、结论

　　依据产权理论，国有及国有控股企业的出资人是国务院及各级地方政府，为了适应社会主义市场经济的需要，按照政企分开的原则，国务院和各级地方政府的特设直属机构国资委代表政府履行出资人职责。实质上国资委就是总体国有资产的总董事长，各企业领导人员就相当于总董事长的全权代表，他们的主要职责是对国有资产的经营管理、安全完整、保值增值等负责。对他们的经济责任监督权力当然由国有资产的出资人即各级人民政府来行使，也就是说，各级政府才是真正的企业领导人员经济责任审计的主体。为了权力制衡和相互制约，政府的此项权利依据法律被赋予了各级政府的审计机关，作为此项审计监督的实施主体，审计机关依照政府指令依法独立行使职权，向政府报告审计监督结果。

　　从目前情况来看，各级政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位，以及审计机关作为其审计的实施主体地位，正在被相关行政法规、部门规章不断削弱。尤其是审计机关的法定职责不断被剥夺，《审计法》赋予的“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”的规定已形同虚设，对企业领导人员的经济责任审计监督权越来越集中于企业领导人员手中，而这种趋势发展的结果将是国有资产的经营管理与审计监督集于一身，实质上使审计监督成了空镜子。

　　参考文献：

　　[1]简燕玲、辛旭：《经济责任审计有关问题的探讨》，《审计研究》2006年第三期。

　　[2]郑英林：《国有企业领导人员经济责任审计中审计主体问题探讨》，《审计月刊》2005年第4期。

　　[3]张以宽：《关于经济责任审计的几个新的理性思考》，《审计研究》2001第4期。

　　[4]中央五部委经济责任审计工作联席会议办公室：《领导干部经济责任审计知识问题》，中国时代经济出版社2004年版。