摘  要：美国政府审计的发展过程在西方国家中具有一定代表性，审计业务和审计准则也体现了现代政府审计的发展水平。本文通过分析美国政府审计的动态，介绍了美国政府审计的发展情况，并结合我国政府审计的现状提出若干建议。

　　关键词：美国 政府审计 审计业务 审计准则

　　一、美国政府审计发展历程

　　美国政府责任署（UnitedStatesGovernmentAccountabilityOffice，GAO）是服务于国会的独立、无党派的机构。政府责任署由总审计长领导，美国政府责任署的前身是美国审计总署，创建于1921年。第一次世界大战后联邦财务管理混乱，战时花费产生巨额的联邦债务，国会需要更多的信息来控制联邦支出。《1921年预算和会计法案》要求总统编制联邦支出年度预算。同时法案提出设立审计总署，授权审计总署调查与公共资金收入、分配和使用相关的所有事项，提出改进公共支出经济性和效率性的建议。以后的立法明确和扩充了审计总署的职能，《1921年预算和会计法案》一直是审计总署工作的基础。成立初期，审计总署主要是检查政府支出的合法性和合理性。政府部门将财务记录送往审计总署，审计师通过检查支出凭证审计具体的财务交易活动。20世纪30年代，罗斯福总统新政期间，联邦政府投入大量资金治理经济大萧条，大量的政府项目意味着大量的凭证需要审计总署审计。1921年提出成立的审计总署只有1700左右雇员，到1940年雇员上升得到5000左右。美国参加第二次世界大战时，军费支出使凭证的数量急剧膨胀，审计总署无法及时地对大量的凭证进行审计。1945年雇员增加到14000多人，但审计总署仍然要面对积压的3500万份未审计的凭证。第二次世界大战后，审计总署认识到可以对政府部门实施更广泛、更综合的经济性、效率性审计，因此，审计总署缩减了人员规模，改变了审计方式，将检查凭证等职能交给政府部门，开始审查政府部门的内部控制和财务管理。自20世纪40年代后期开始，审计总署、财政部和预算管理局协助政府部门完善会计系统和费用控制，《1950年预算和会计程序法案》授权审计总署制定联邦政府会计准则，并对内部控制和财务管理进行审计。在向综合审计转变的过程中，审计总署减少了一般审计职员的数量并开始雇用会计师。20世纪50年代，因为冷战和在欧洲、亚洲建立军事基地，政府支出不断增长，审计总署持续关注国防支出和合作。1952年，审计总署正式建立了地方办公室，并在欧洲和远东建立了分支机构。20世纪60年代至70年代各种政府危机影响到审计总署的工作。如在越南战争期问，设立办公室审查军事支出和外国援助，1972年审计总署审查的内容涉及到水门事件。

　　与此同时，国会也开始关注政府项目目标的实施情况，审计总署开始实施项目评估。1967年国会要求审计总署评价约翰逊政府反贫困的效果。《1970年立法重组法案》授权审计总署对联邦政府活动进行项目评估和分析。《1974年国会预算和处罚控制法案》补充了审计总署的评价职能和预算过程中的职责。《1978年总监察长法案》要求在政府部门设立总监察长，总监察长依据政府审计准则对联邦项目和活动进行内部监督。审计总署的职员特别是会计师，开始转变去适应新的工作。20世纪70年代，审计总署开始雇用科学家、精算师和保健、公共政策、计算机等方面的专家。1986年，审计总署成立了具有法律实施背景的专业调查团队，专门调查涉嫌违法的行为。20世纪80年代以后，审计总署更加关注联邦政府的责任。如审计总署报告了储蓄和贷款业的问题，反复警告政府在控制赤字方面的失误。《1980年审计总署法案》进一步强化了审计总署从政府部门和其他组织获取调查和评价所需资料的权力。《1990年首席财务官法案》和《1994年政府管理改革法案》，授权审计总署审计政府部门的财务报表和联邦政府的年度合并财务报表。《1993年政府绩效与结果法案》授权审计总署向国会报告法案的执行情况，以监督联邦政府的绩效改革进程。《2004年审计总署人力资源改革法案》将审计总署从联邦雇员薪金系统中分离出来，赋予审计总署更多的薪金支付权和人力资源管理权。2004年，根据《2004年审计总署人力资源改革法案》，审计总署的名称改为政府责任署，此次更名体现了总署“责任、公正和可靠”的核心价值观，也反映了总署“协助国会实现宪法责任、提高联邦政府绩效和保证联邦政府对美国公民的责任”的历史使命。

　　二、美国政府审计的主要业务

　　（一）财务审计

　　财务审计是对被审计单位的财务状况、财务成果和资源的使用是否按照公认标准公允表达提供合理保证和独立评价。财务审计报告也涉及到内部控制、法律和制度的遵循、合同条款和拨款协议等。财务审计包括财务报表审计和其他类型财务审计。财务报表审计的主要目的是对被审计单位的财务报表是否遵循了公认会计原则（GAAP），或公认会计原则之外的综合会计原则提供合理保证。其他类型的财务审计提供不同程度的保证和承担不同范围的工作，包括提供关于财务报表的特定要素、账户和项目的专门报告；审计中期财务信息；向保险商和某些申请方出具证明；报告业务处理控制情况；结合财务报表审计其他产品，审计有关联邦赞助支出和其他政府财务援助的制度遵循情况。

　　（二）鉴证业务

　　鉴证业务涉及广泛的财务或非财务目标，可以根据使用者的需要对被鉴证事项或陈述提供不同程度的保证。鉴证业务包括三种类型：一是检查。获取充分、适当的证据，对被鉴证事项是否在所有重大方面依据（或遵循）标准，或者被鉴证陈述是否在所有重大方面依据标准进行表达（或公允表达）发表意见；二是审核。实施充分的测试，对审计师在工作过程中是否发现被鉴证事项没有依据（或没有遵循）标准，或者被鉴证陈述在所有重大方面没有按照标准表达（或公允表达）发表结论；三是商定程序。对被鉴证事项执行专门的程序。鉴证业务的对象可以有多种形式，可能的鉴证业务对象包括：预期的财务或绩效信息；管理层的讨论和分析报告；有关财务报告的内部控制；在保证遵循具体规定方面的内部控制的有效性，如有关拨款和合同的招标、账务处理和报告方面的规定；对专门的法律、制度、政策、合同或拨款等要求的遵循情况；绩效标准的可靠性和准确性；合同条款的遵循情况和最终合同成本的支持证据；在明细成本基础上拟定合同总额的限额和合理性；资产或存货的数量、状况或评价；对被鉴证事项实施专门程序。

　　（三）绩效审计

　　绩效审计是指依据既定的标准，如专门要求、特定标准或业务惯例，评价审计证据的充分性和适当性，从而提供保证或结论。政府部门和立法机构可以利用绩效审计提供的客观分析提高项目的运作和绩效，降低成本，作出决策。绩效审计的目标十分广泛，主要包括项目效果性和结果审计目标、经济性和效率性审计目标、内部控制审计目标、合规性审计目标和预期分析审计目标等。

　　（四）调查相关业务项目效果性和结果

　　审计目标经常和经济性和效率性审计目标相联系。项目效果性和结果审计一般衡量项目实现目的和目标的程度，经济性和效率性审计通常关注实现项目结果所耗费的成本和资源。项目效果性和结果、经济性和效率性审计目标包括：法律、制度或组织目的和目标的实现程度；产生较好绩效项目或消除阻碍绩效项目的备选方案的相对能力；项目或活动的相对的成本—效益；项目是否达到了预期的效果或者产生了与项目目标不一致的效果；当前项目运行状况或立法要求的进展情况；在法定范围内，项目是否提供了公平的获取或分配公共资源的权利；项目与其他项目重复、交叉或冲突的程度；被审计单位是否遵循了合理的采购惯例；项目效果性和结果、经济性和效率性的绩效标准的可靠性、有效性和相关性；和项目绩效相关的财务信息的可靠性、有效性和相关性；是否在满足及时性和质量的情况下，以合理的成本获得政府资源（投入）；是否根据付出的成本和取得的收入制定适当的价格；有权获得政府服务和利益的个体是否能够获得服务和利益；项目的单位成本是否能够降低以及降低方式，或者项目的生产率是否提高以及提高方式；帮助立法部门在预算过程中评价预算计划或预算要求的可靠性、有效性和相关性。

　　（五）发表法律决定和意见

　　内部控制审计目标和内部控制系统的要素相关。内部控制为组织实现经济性和效率性、财务和绩效报告的可靠性、法律制度的遵循提供合理保证。内部控制包括计划、组织、指导和控制项目经营的过程和程序，以及计量、报告和监督项目运行的管理系统。内部控制审计目标包括评价内部控制对以下方面提供合理保证的程度：有效地完成组织的使命、目的和目标；遵循法律、制度或其他规定使用资源；防止未经授权获取、使用或处置资源；管理信息和公共报告是完整的、准确的并且与绩效和决策相一致；计算机系统提供信息的完整性；为信息系统防御未经授权的干扰提供基本的应急计划。

　　（六）非审计服务合规性

　　审计目标与遵循法律、制度、合同条款、拨款协议和其他要求建立的标准有关，这些法律、制度、合同条款、拨款协议和要求可能影响到组织对资源的获取、保护、使用和处置以及组织提供服务的数量、质量、及时性和成本。合规性审计目标包括：项目的目的、方式、内容、对象、结果是否遵循法律、制度、合同条款、拨款协议和其他要求；是否根据公民获取服务和利益的资格提供和分配政府的服务和利益；发生或提议的成本是否遵循法律、制度、合同条款或拨款协议；收入的取得是否遵循法律、制度、合同条款或拨款协议。

　　（七）约定业务预期分析

　　审计目标是对预期事件以及可能采取的对策提供分析或结论。预期分析审计目标包括：政府的项目和服务的趋势以及潜在的影响；项目或政策选择，包括预测各种假设的结果；政策或立法提案，包括优点、缺点和利益相关方观点的分析；管理层编制的预期信息；针对预期事件的预测和预算；管理层预期信息的假设基础。

　　三、美国政府审计准则

　　政府审计准则包括要求和指南，通常称作公认政府审计准则（GAGAS），政府审计准贝q在胜任能力、正直诚实、客观公正和独立性等方面为实施高质量的审计和鉴证业务提供了框架。法律、制度、合同、拨款协议和政策经常要求按照政府审计准则审计，许多审计师和审计组织也自愿根据政府审计准则实施审计。政府责任署自1972年发布了《政府的组织、项目、活动及功能审计标准》以来，其后分别作了五次修订，其中1988年更名为《政府审计准则》2007年版的《政府审计准则》强调了审计在提高政府工作和保证政府责任方面的关键作用，通过更加规范的语言进一步明确审计人员的职责水平，并协调了与公共公司会计监督委员会、国际审计和鉴证委员会、国际内部审计师协会制定的准则的联系。主要内容包括：

　　一是准则的适应性和应用方法。准则适用于对政府机构、项目、活动和功能，以及对接受政府资助的承包人，非盈利组织和其他非政府组织的审计和鉴证业务。在应用方法上，准则包括专业要求和指南，与旧准则相比，新准则根据审计师和审计组织承担责任的程度，将要求分为无条件要求和推定授权要求两种类型。

　　二是政府审计道德原则。与旧准则相比，这是新增加的内容，道德原则为实施一般准则、现场工作准则和报告准则提供总的框架。道德原则包括公众利益，正直诚实，客观，合理使用政府信息、资源和职权，职业行为等方面。

　　三是一般准则。一般准则为实施财务审计、鉴证业务和绩效审计提供指导，一般准则和道德准则为审计工作的可信性奠定了基础。一般准则涵盖了独立性、专业判断、胜任能力以及质量控制和保证。与旧准则相比，新准则的变化为：在独立性方面，根据对独立性的影响，定义了三种非审计服务类型：不损害审计人员独立性的非审计服务，如果得到保证的情况下不损害审计人员独立性的非审计服务、损害审计人员独立性的非审计服务；在专业判断方面，强调专业判断在实施政府审计准则时的关键作用；在胜任能力方面扩充了职业能力的内容，将职业能力的要求贯穿于整个审计过程，并将2005年修订的职业后续教育并人准则，对职业后续教育的对象、内容和时间提出了具体要求；在质量控制和保证方面，增加了整体目标和质量控制要素，质量控制要素包括：质量控制的领导责任，独立性、公正、客观以及其他法律和道德要求，审计、鉴证业务开始、接受和继续，人力资源，计划、记录和报告，质量监控。

　　四是财务审计准则。其分别是财务审计现场工作准则和财务审计报告准则。财务审计准则认可了美国注册会计师协会的现场工作准则和报告准则，并规定了附加的政府审计准则。与旧准则相比，新准则强调审计师必须运用专业判断，计划和实施审计工作以获取充分、适当的审计证据，并合理发表意见，从而将审计风险限定在低水平。

　　五是鉴证业务一般准则、现场工作准则和报告准则。鉴证业务准则认可了美国注册会计师协会关于标准的一般准则、现场工作准则和报告准则，并规定了附加的政府审计准则。

　　六是绩效审计准则。其分别是绩效审计现场工作准则和绩效审计报告准则。与旧准则相比，新准则中的绩效审计规定中界定了合理保证、重要性、审计风险等基本概念要素，并贯穿于整个绩效审计准则，为实施高质量的绩效审计提供了框架。

　　四、美国政府审计对我国的启示

　　（一）政府审计的发展机制

　　美国政府审计的发展体现了多因素的互动关系。通过立法明确审计组织的职责，并为各种审计活动的开展提供法律环境和保障。为了履行历史使命，在授权职责下采取科学的审计方法，完善审计准则，不断提高审计质量，防范审计风险。同时，政府审计的发展也加强了国会对政府的监督，提高了政府部门的绩效。因此，在良好的内部管理和外部环境下，美国政府审计得以顺利和快速发展。

　　（二）强化政府责任

　　我国自设立政府审计机关以来，审计影响逐渐扩大，近年来的“审计风暴”更是提高了审计在社会公众中的地位。但从审计效果看，虽然宪法和审计法赋予了政府审计机关相应的职责，但审计的开展还要依赖于领导的重视程度。对政府审计机关指出的问题，多数被审计单位积极整改，但在有些情况下，有些被审计单位对审计问题过度自我辩护，或对审计问题置若罔闻，即使执行审计建议，也最多是一些行政处罚手段，审计效果和社会期望相差很大。究其原因是一些政府部门缺乏责任意识。20世纪70年代以来，西方国家发起了声势浩大的政府改革，其目标就是深化政府的责任意识和回应力。我国正处在改革的关键时期，政府改革也正在攻坚阶段，只有政府部门充分认识到并勇于承担自身责任，立法部门和社会公众积极监督，政府审计才能真正发挥作用。

　　（三）转变政府审计形象

　　长期以来我国政府审计侧重于财务审计，主要履行审计监督职能，人们对审计的认识是：只有查出大案要案审计才算成功。因此，人们欢呼“审计风暴”，但是每次“审计风暴”来临，众多政府部门纷纷上榜，并且屡查屡犯，政府部门和审计机关经常处于尴尬境地，审计效果也有失众望，有的专家对“审计风暴”提出质疑。在修订《审计法》时，一些政府部门要求限制政府审计机关的权限。政府审计机关应该如何做，首先，审计体制问题。目前理论界一直存在立法型和行政型之争，我国目前的政府审计体制是行政型体制，即“为政府”审计，本质上属于内部审计；但在政府职能和权力不断膨胀的时期，由谁来监督政府，因此，加强“对政府”审计是国际政府审计的发展方向，也是民主进步和社会发展的必然趋势。我国目前向立法型体制的直接转变还存在困难，但在审计计划制定等重要方面，应加强与立法部门的联系。其次，转变政府审计职能。在职能设计上要尽量避免政府审计组织和政府部门重复监督的现象，减少资源的浪费，审计重点集中在政府治理、内部控制和风险预警等体制问题，审计向绩效审计、非审计服务发展，为政府改革提供建设性意见，政府审计职能要向监督、鉴证、评价和专业服务多方面发展。最后，审计机关是否要与政府部门直接交锋。政府审计组织虽然是服务于社会公众的利益，审计报告通过不同方式对社会公告，但是，美国政府责任署的顾客主要是立法部门，政府责任署向国会提交审计报告，与国会分支机构和议员书信往来，参加国会听证会等，通过各种形式为国会决策和监督提供依据。

　　（四）加快政府审计准则建设

　　政府审计准则是规范审计师和审计组织执行业务的权威性标准，有助于提高审计质量，降低审计风险，维护社会公众利益。我国于1996年开始发布国家审计基本准则和相关具体准则，准则在规范政府审计工作中发挥了重要作用。但随着政府审计的不断发展，准则在框架体系和具体内容上难以适应形势的需要，特别是2006年审计法修订后，建立科学、完善的政府审计准则已迫在眉睫。