引言

　　近来，人们十分关注被审计财务报表的质量。在亚洲，至少从1997年金融危机以来，这是一个重要问题。中国最近的有关报道也表明这种担忧仍然存在。举世瞩目的美国安然公司破产案说明，即使拥有成熟制度的发达的经济大国，也不能避免审计失败。审计是一种受市场影响的私人部门的活动。市场是本着自律来培育的，至少在美国是这样。因此，审计失败可以看作是一种市场失灵。

　　本文探讨审计职业和相关咨询活动的经济结构，并关注市场失灵的财务动机和潜在作用。其中，第一部分在以前运用博弈理论建立的模型基础上，将审计职业视为一种社会两难处境②。并通过界定承诺机制、同行互查监督和解决次阶两难处境，运用集体行动理论拓展了这一模型。该部分的结论是，审计不是一种自律活动。第二部分运用企业家网络③，提出一种审计与咨询活动相互作用的模型。第三部分探讨审计与咨询活动相互作用的影响。最后部分总结出提高审计质量的一些可行措施。

　　审计职业模型

　　在建立的模型中，审计职业被视为一种社会两难处境。毫无疑问，只有高质量的财务报告才能增加经济价值。低质量的审计不仅不能增加经济价值，反而会减少价值，因为此时的审计费纯粹就是一种浪费。假定社会更愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计是高质量的，那么所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而，单个审计师却总是面临两种有利可图的诱惑：

　　1.省略审计程序，以减少审计成本，使自己获得额外的利润，或者在与其他审计师竞价时获取成本优势（低价策略）。

　　2.允许企业管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户（购买审计意见）。

　　当其他审计师都遵守规则并提供高质量的审计时，采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是，不遵守规则的审计师运用其竞争优势反而将审计质量高的审计师排挤出市场。但是，当过多的审计师都提供低质量的审计时，两难处境便会出现。由于审计平均质量下降，公众会对财务报表失去信心。

　　即使较小比例的低质量审计，也足以使审计市场成为一个劣质品市场④。因为好的会计公司会离开审计市场，或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司，“也不会被人相信能够继续保持高质量。

　　由于审计质量下降，对被审计财务报告的需求也会随之下降。审计师信誉下降和被审计财务报表质量的降低，将导致审计费收人的减少。由此得出以下观点：

　　1.审计师的利润是被审计财务报表有用性的函数。被审计财务报表的有用性是所有被审计财务报表平均质量的函数。

　　2.单个审计师总有提供低质量审计的动机。不论平均审计质量是高还是低，对单个审计师而言，低质量审计的报酬总是高于高质量审计。

　　对会计公司而言，这两个问题构成囚犯的两难处境⑤。早期的研究表明，在没有自律的情况下，低质量的审计将会盛行。研究人员根据试验证据认为，自律性机构（如职业团体）足以确保高质量审计占上风。

　　但经验表明，“自律性”权威机构并不总是能够充分确保高质量的审计。社会学的集体行动理论告诉我们，自律机制不仅很脆弱，而且难以建立和保持。了解自律机制为何以及如何发挥作用是有必要的。以下两个问题是核心：

　　1.承诺遵守规则的可信性；

　　2.参与者相互监督实际表现的能力。

　　职业结构模型“的观点是，承诺提供高质量的审计是教育和资格证书的函数。临界模型”将此视为资格主义（即使用资格证书形成对工作的垄断）。为解决社会两难处境，集体行动理论提出了一种不同的机制：承诺的可信性来自会计和审计准则。从这个角度来看，公布的会计和审计准则，不仅被视为职业界和社会之间，也被视为职业界成员相互之间关于高质量审计的契约。

　　好的准则应便于监督承诺是否兑现。这一观点得到了证据的支持。美国的研究表明，披露的完整性能够作为衡量非营利组织审计质量的尺度。研究人员还使用同样方法评价了对银行的审计。披露的完整性程度有助于弄清楚会计和审计准则是否得到了遵循。虽然有待进一步研究，但一种似乎合理的解释是，只有当会计和审计规则都得到遵循，并且保持了适当的账簿记录时，按要求进行披露的费用才相对较低，而且也易于编制。这为披露有效性增加了新的内容。

　　虽然公布的准则和财务报告对审计质量起了很大作用，但证据表明，自律机制仍显不够。这可能是因为次阶两难处境③所致。次阶两难处境是因为执行成本而产生。即使一名审计师违反规则，要求其遵守规则并非有利于任何一个审计师的经济利益。因此，每个审计师都希望由其他审计师承担执行成本。职业团体由于不具有签发传票及与警察类似的调查权力，也可能是不愿意对支付高额会费的大会计公司采取行动，其在这方面的努力受到了阻碍。

　　这种情况可以从美国清楚地看到。在美国，执行权主要掌握在证券交易委员会和法院手中。证券交易委员会和法院是在一个包括投资者、投资银行和财经媒体在内的复杂的制度框架下进行运作。这一制度框架支持审计师提供高质量财务报告的种种努力。如果关注一下最近发生的有关审计质量的问题，包括盈余管理、滥用会计规则以及咨询费对审计独立性的影响等，就可以看出，即使是美国这台构建精良。资源充足的机器，也不是十分的安全可靠。当被审计的客户在经济上或政治上很强大时，这一点尤其重要。

　　通过美国安然事件可以发现这一审计模型具有有效性的一些证据。当人们对安达信审计的质量表示担忧时，五大会计公司发表了一份联合声明，承认对审计质量的担忧影响的是整个职业界，而不仅仅是一家会计公司。这份五大会计公司发表的声明，通过承诺与美国证券交易委员会合作改进关联方交易披露指南以及使会计准则现代化，不言而喻地道出了自律的缺陷。这一声明看来是安达信批评会计准则的一项策略，但该策略至今没有让财经媒体信服。对安达信来说这可能是一项好策略，但对整个职业界来说，如果这一策略增加了人们对财务报告质量的担扰，那么就是次优的。五大会计公司的声明在以下三个方面与审计模型是一致的：

　　1.这些会计公司关注公众对平均审计质量的看法，表示承认首阶两难处境；

　　2.这些会计公司承认次阶两难处境以及需要实施外部监督；

　　3.安达信看来认识到了违背隐含的社会契约这一问题的严重性，并在努力将焦点转移到规则本身的缺陷上。

　　证据表明，同样的市场激励也适用于中国：当大型会计公司试图贯彻执行中国的审计准则时，它们就会因此失去市场份额。这种情况支持这样的观点，即审计师需要一个强有力的制度网络，以帮助克服自然的市场动机。

　　高质量的审计是二种很弱的均衡。引发低质量审计的动机时常存在（这对于大多数“外部人”来说是显而易见的，他们对审计师在由客户管理层付费的情况下仍认为自己保持了独立性感到惊讶）。有组织的职业界，即职业团体和准则制定机构，对于维持高质量审计很有必要但并不充分。必要性体现在，除非审计师认同准则并同意遵循准则，否则就不能没有监管；不充分体现在要求有一个更为完善的制度网络来保证准则的执行，尤其当客户本身权力很大时。制度总是脆弱的，对财务报告质量的担忧经历着一个个循环。美国各个准则制定机构相对较短的生命周期，就是这种循环的强有力证据。

　　会计公司咨询活动模型

　　会计公司经常提供一种混合服务，包括税收和咨询服务。咨询和审计看起来是很好的一组配对，过去15年里大型国际会计公司咨询费的增长便是证据。多数大型国际会计公司咨询费占总收人的比例已从20％增长到50％以上。对大多数会计公司来说，审计现在只占其服务费和利润的较少份额。

　　尽管有例子表明，会计公司采取激进方法帮助客户进行税收筹划和避税，但税收服务很少成为严重的公众问题，这可能是因为其与被审计财务报表紧密相关。其他的咨询服务更象谜。

　　会计公司进行的咨询活动并不遵循与审计相同的经济模型。经济模型上的主要差异在于业务约定期限的不同。审计业务约定是重复发生的、长期的承诺，而咨询业务约定则较为短暂。为此，咨询师必须不断地推销其服务。因此，推销是会计公司管理层的主要任务，并且是对员工进行评价和晋升的重要因素。今天的大型国际会计公司，都鼓励甚至要求审计师在审计过程中发现客户需求、推销咨询服务。

　　审计和咨询最重要的差异反映在社会层面。咨询工作不涉及社会两难处境，因为咨询活动主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相关者，几乎不涉及广大公众的利益（技术和技能从一个公司转移到另一个公司可视为一种社会收益或损失）。对咨询师来说，不存在提供低质量服务的动机。其结果是，咨询费主要取决于咨询师个人的声誉，而不是所有咨询公司的声誉。这是因为，不需要对咨询质量作出可信和可监管的承诺，咨询活动是保密的。咨询活动也不要求公开报告，即使提供这样的报告，也没有任何报告准则。

　　另一项差异是保密和获得信息的途径。审计师要换取企业所有或基本上所有的信息，对其约束是何时和如何披露或不披露这些信息。这些约束体现在公布的审计和职业道德准则中。咨询师不受这些准则的限制。对他们而言，保密是契约上的事情，获得信息是以需要知情为基础的。

　　对于会计公司的咨询活动，在网络文献中可以找到一种可能有用的模型。网络理论区分了3种不同的资本形式：

　　1.财务资本；

　　2.人力资本，如魅力、健康、智力和外貌，再结合技能、教育和经验；

　　3.社会关系资本

　　社会关系资本是报酬率的主要指标。为财务资本和人力资本转化为利润创造机会的就是社会关系。

　　为了对财务报表发表意见，审计师必须获得有关公司的几乎所有信息。于是，通过审计形成了一个利益丰厚的网络。利益丰厚的网络建立在可能获得有用信息的地方，并且能够提供可靠的信息流进出这些地方。职业道德要求对企业信息保密，但允许会计公司利用这些信息提供咨询服务。这是一个巨大的资源。按照网络理论，与审计师相关联的咨询师更可能了解更多的机会。咨询师也应在追逐这些机会时赢得更多的有利条件，因为这一网络提供了谈判的优势。

　　相互作用的影响

　　虽然咨询活动明显地通过利用审计活动建立的利益丰厚的网络受益，但审计职业是否受益却很难说。如果在模型中将审计视为社会两难处境，那么，咨询活动通过改变审计模型中的报酬结构，似乎能够干扰高质量地解决囚犯两难处境的动机。这通过两种方式发生：

　　1.高质量审计服务的报酬可能会下降。会计公司可能愿意接受较低的审计服务收费，以换取更多的提供咨询服务的机会。

　　2.低质量审计服务的报酬可能会增加。较低的审计费会迫使审计师实施较少的审计程序以保持盈利。同样，由于失去潜在的咨询业务产生的机会成本，审计师可能不愿意就有疑问的事项与客户争执。

　　因此，来自咨询活动的潜在利润，可能影响上面提到的社会两难处境模型中所述的两个方面的诱惑：增加提供低质量服务的诱惑，减少提供高质量服务的报酬。

　　保密是另一个值得关注的问题。不能保证咨询师不将从一个客户学来的东西运用到另一个客户的业务中。这可能驱使客户向咨询师隐瞒某些高度敏感的信息。但是，客户向审计师披露信息的意愿受到的任何干扰都可能产生审计质量问题。

　　尚不清楚审计师推销咨询服务的压力对其与客户讨论财务报告困难问题的能力会产生哪些影响。各种激励因素会使审计师无法坚定立场，特别是涉及重要判断或者准则只提供一般性指南的问题。审计服务的推销是很不相同的。争取客户和维持客户，象财务报告一样，要服从道德约束和准则。这些约束的目的多是为了防止购买意见。购买意见的做法，在选择咨询师时可能非常合适，但对审计来说则是受批判的。

　　在欧盟，一些国家仍然禁止审计师从事咨询业务。欧洲委员会注意到这样一些观点，即咨询服务能使审计师增加对客户业务和经营情况的了解，并且没有证据表明这会影响客观性。然而，他们得出结论认为，采取一些保护措施是恰当的，包括“将提供的其他服务局限于那些在性质上和质量上与审计师的职业形象相一致并且可能不会影响其客观性的范围内，或者要求披露审计和非审计两项服务收费”。该委员会发布的绿皮书建议不要禁止审计师提供咨询服务，因为“阻止审计师向其审计客户提供任何其他服务的办法不是一种可行的方案，因为很容易就可以采用迂回的办法让成员所或关联所提供这些服务”。

　　最近的一份研究，利用按最新要求披露的审计和咨询费资料，提出了咨询服务影响审计客观性的一种新观点。非审计收费占收费总额比例高的公司更可能达到或刚刚超过其收益基准，并且报告大额的可自行处理的应计项目。换句话说就是进行盈余管理。市场对高额非审计收费的反应表明，股东不赞成这种安排：对于那些具有极高非预期审计费的公司而言，宣布日股价的变动是很消极的。这些发现表明，咨询活动对所观察到的审计质量是有影响的。

　　另一个使相互作用合理化的理由是，为了把最优秀的人才吸引到审计行业，会计公司必须提供咨询服务。当前的理论是，为了使这些人才对审计职业感兴趣，必须给他们提供从事咨询职业的潜在途径。如果这是真的，这将表明审计正在成为从属于会计公司咨询活动的职业，如同护理和其他服务从属于医药行业一样。那么，美国注册会计师协会提议的新的全球资格证书，应被视为划分开新老职业的象征。新的全球资格证书可能表明，几个国家的职业团体正在屈从于资格主义的诱惑，因为这与审计职业履行社会义务的期望是相修的。

　　目前流行观点的危害可能是角色混乱。不同的经济模型表明，如果审计师将自己树为正在接受培训的咨询师而不是审计职业的成员，当面对复杂的道德情形时，他们可能做出更机会主义的反应。以前的实验研究显示，参与实验者行为的显著差异取决于对角色的理解。

　　小结

　　虽然问题有待进一步研究，但审计职业的经济学表明，通过改变报酬结构并引发对审计质量的疑问，咨询活动可能正在损害审计职业。其他方面的担忧可能还包括，客户对于提供全部信息的潜在的抵触，以及推销咨询服务对审计师的压力。当前一些具有影响力的职业团体的观点，即将咨询提升到高于审计的职业地位，可能有助于问题的解决。虽然这种排序可能反映两种活动之间盈利性的差异，但这并不反映广泛的社会利益，因为审计具有公众利益，而咨询的收益主要是私人性质的。职业团体可能更倾向于资格主义而不是专业主义。即使不考虑二者不同的社会角色，将审计师作为正在培训中的咨询师也可能不太恰当。最理想的审计师可能是将公众服务看作象利润一样重要的人。

　　本文的分析表明，提高审计质量的最佳途径可能是利用经济模型中的市场激励。当然，采取措施来防止市场失灵也是有用的。一些可行的措施包括；

　　1.准则制定机构可以考虑广泛的披露要求，以便能够提供有关遵循会计和审计准则的信息。

　　2.监管机构可以就披露的完整性审核财务报表，就遗漏或值得怀疑的项目进行正式的质询，并对没有充分披露财务报表的会计公司实施处罚。

　　3.监管机构可以就更换审计师的每一种情况进行调查，并要求离任审计师对会计处理的任何不一致意见作出陈述。

　　4.在相关的制度执行机制成熟之前，最好禁止审计师提供咨询服务，或将这些服务局限于提供纳税建议，而且将其收费限定为审计费的一小部分。至少，审计费和非审计费应予披露。