一、上市银行年报境内外审计差异的现状分析

　　根据已经公布的2000年度和2001年度审计报告，笔者发现深圳发展银行、浦东发展银行和民生银行三家上市银行的境内外审计的财务报告存在着很多不同。下面将这三家上市银行的主要会计数据进行比较，以便于进一步分析双重审计存在的主要差异和造成这些差异的主要原因。

　　由于境内外审计差异集中在构成利润表的会计科目上，因此笔者以净利润作为主要的分析对象进行详细分析。

　　从上表看出：境内外双重审计差异主要集中在反映经营情况的项目上，由此产生的净利润的差异总额2001年总计为-104412千元，远低于2000年的-552101千元。但是从影响差异的项目上看，2001年却新增加了衍生金融工具。外币末分配利润折算差和交易证券3项。

　　二、上市银行境内外审计差异原因分析

　　造成境内外双重披露差异的项目包括会计政策差异、会计估计差异和由此产生的所得税费用影响。会计政策差异又具体包括表内应收利息核算期限、开办费的摊销期限和拆放同业利息收入及部分短期投资收益的核算原则等等。而会计估计差异则主要体现在贷款呆账准备金上。

　　1、例息收入的核算期限和核算原则。这一点浦东发展银行连续两年都有出现，2000年为102631千元，2001年为103206千元，虽然这两年的数额相差不大，但在这两年差异合计中所占的比例却有所提高，由2000年的18.59％跃到2001年98.84％，成为2001年三家上市银行双重审计差异中的主要影响因素。从利息收入的核算期限的境内外规定上看，境内报表按财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会［2000」20号）和财政部《关于金融企业应收利息核算办法的通知》（财会[2001]25号）的规定确认和计量，“贷款到期（含展期）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的应收本收利息收入，在贷款到期90天后仍未收回时，或在应收未收利息，逾期90天后仍未收到时，冲减当期利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入。”境外补充报表则是“发放的贷款到期90天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算”。相比之下，三家上市银行执行的政策比国际上的通行作法更加谨慎。从利息收入的核算原则上看，国际会计准则按照权责发生制进行核算；而浦东发展银行是按收付实现制核算，计入当期损益。

　　2、开办费的摊销期限。我国对于开办费的处理，2000年是从开始经营的当月起以直线法按5年平均摊销；而从2001年开始，则是从开始生产经营的当月起计入当期损益，一次摊销完毕。国际会计准则的规定是当年一次摊销。我国新颁布的《企业会计制度》规定开办费的摊销期限，已经与国际会计准则接近。民生银行在这个项目上2001年出现了-14266千元的差异，这是因为境内报表只对已经开业新设机构的开办费在开业当月计入当期损益，境外报表则将全部的开办费（包括已经开业和尚未开业的新设机构）直接计入当月损益，从而造成了这项差异。由此看来，虽然对于开办费摊销期限的处理境内外已经相似，但是关于具体细节的划分两者仍然存在部分差异。

　　3、衍生金融工具的核算。衍生金融工具核算对于净利润差异的影响是2001年年报中反映出的新现象。深圳发展银行因此产生的影响为90千元，浦东发展银行是213千元，此项影响只占总差异额的-0.29％。国内会计准则对衍生金融工具按实际收付金额计价，并在资产负债表外披露其名义价值和公允价值，待到正式交割时再确认损益。而国际会计准则的规定是“衍生金融工具，包括远期外汇合同和汇率及利率互换合同，均以公允价值列示。衍生金融工具的公允价值是从市场标价或现金流量折规模型中获得，两者之采用取决于其适合性。所有的公允价值为正的衍生金融工具确认为资产，为负数的确认为负债。已实现及本实现收益和损失确认为净交易收入”。境内外关于衍生金融工具核算原则的差异主要是其计价的差异。

　　4.交易证券的核算原则。本差异同样只存在浦东发展银行2001年年报上，差异数额是37629千元，占总差异额的-36.04％。对于交易证券，国际会计准则规定“交易证券是指为了从价格的短期波动中获利而购置的交易式证券。交易证券以初始成本确认，随后重新计量至公允价值”。而按照国会计准则，交易证券是采用成本与市价孰低法核算的。

　　5、外币未分配利润折算原则。此差异只出现在深圳发展银行的2001年年报上，数额只有-370千元，占总差异额的0.35％。产生这一差异是由于按照国际会计准则审计，外币末分配利润要列入当期损益；而国内会计准则则规定直接列入年初末分配利润。

　　6、长期投资减值准备核算方法。这个差异主要出现在民生银行的年报上，2000年为8551千元，2001年为-26431千元；两年各占总差异额的-1.55％和25.31％。根据我国会计准则的规定“长期投资减值准备按年未长期投资及一年内到期的长期投资扣除国债投资后余额的1％计提”；而国际会计准则认为“长期证券投资以其购入成本并调整溢价或折价摊销及扣除长期性贬值准备后的净额列示。当金融资产的账面价值低于可收回金额时，资产已经减值。按历史成本原则入账的资产，减值损失按资产账面价值与以实际利率计算的预计未来现金流的净现值之差计算。金融资产的可收回金额为对类似资产的预计未来现金流按当前市场利率进行贴现的金额”；并不计提长期投资减值准备金。所以，2000年民生银行产生了8551千元的差异。而2001年的26431千元差异是由于民生银行认为它的长期技资大部分是金融债券投资，预计在持有期间不会发生减值，就将2000年末长期投资准备的余额26431千元在报告期内予以转回。又因为境外报表以前没有提取这项准备金，所以转回金额为零。

　　7.贷款呆账准备金的计提。由于三家上市银行因为贷款呆账准备金的提取所造成的差异，在2000年达到了520281千元，达到总额552101千元的94.24％。造成如此悬殊差别的主要原因在于境内境外对呆账准备金应提取金额的认识存在差异。以2000年为例，在这一年度提取一般准备后，呆账准备金额已经达到了470000千元，高于公司会计人员按信贷资产5级分类测算应提取的呆账准备金340000千元，因此民行银行在2000年度不再另行提取呆账准备；而境外会计师则认为：基于稳健性原则，应在报告期期初增加计提呆账准备605000千元，报告期内增加计提呆账准备325000千元。由此造成境外审计的年度利润总额比境内审计利润减少355000千元，净利润减少325000千元，总资产减少688000千元。浦东发展银行也存在类似的情况，境内会计师按照信贷资产5级分类测算后，仅计提276000千元呆账准备金，而境外会计师则认为应计提492000千元。根据2000年12月证监会发出的通知，要求上市银行对于信贷资产按5级分类计提呆账准备金。在这一点上，上市银行的国内规定已经与国际会计准则一致。但是由于没有规定具体的5级分类计提的比例，因此银行会计人员判断5级分类的标准、以及按5级分类标准计提的贷款呆账准备比例不同，三家上市银行的贷款呆账准备的计提比例各不相同，而且在两年间同一银行的计提比例也有所变化，从而导致境内境外审计的巨大差异。与民生银行。浦东发展银行相比，深圳发展银行由于其会计人员本着谨慎性原则，足额提取呆账准备金，其境内境外审计结果基本相同，境外会计师仅增加计提呆账准备5646千元；但是，由于该项会计政策而产生的追溯调整，使境内境外审计数的差异较大。境外会计师认为年初应增加呆账准备1043000千元，这构成了境内境外会计师对净资产审计数的主要差异。

　　正因为2000年年报在贷款呆账准备金境内外审计上所表现出来的会计估计的巨大差异，我国证监会和财政部在2001年分别颁发了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号——分别按国内会计准则编制的财务报告差异及其披露》（证监会字［2001］60号）及《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（财会字［2001］7号）。依据我国证监会关于“同一管理层对同一会计期间内的同一事项不能做出不同的会计估计，因而就同一事项，两份财务报告不应存在会计估计差异”的规定和财政部的有关规定，三家上市银行都将2000年境内外呆账准备差异作为境内财务报告估计不足，对2000年境内财务报告中的贷款呆账准备金年初余额及2000年计提净额在2001年的报告期内进行了相应地调整，使境内财务报告的贷款呆账准备金额数额与境外财务报告的呆账准备金数额一致。而且，除了对2000年末境内财务报告的呆账准备金差异在2001年度进行追溯调整外，三家上市银行的2001年境内外财务报告中的贷款呆账准备也是完全一致的。