为适应股票发行核准制的要求，中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号-首次公开发行股票申请文件》中规定，申请首次公开发行股票的公司(以下简称发行人)在报送的申请文件中应包括最近三年的原始财务报告、原始财务报告与申报财务报告的差异比较表、申报注册会计师对差异情况出具的意见等材料。同时，中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露编报规则-首次公开发行股票公司财务报表与附注的一般规定》(征求意见稿)中规定：“对定向募集公司、有限责任公司整体变更设立的股份公司及其他存续期满三年的股份公司，应披露发行前三年原经审计的年度财务报表与申报公开发行股票的财务报表是否存在差异。如存在差异，需披露六个会计要素的差异及主要原因。此外，申报会计师需对上述差异的合理性进行审阅，并发表意见。”从核准制下已获准首次公开发行股票的公司公布的相关信息看，申报注册会计师和发行人均根据上述规定对前三年申报会计报表与原经审计的会计报表的差异进行了审阅和披露。但由于注册会计师对上述两规定理解上的差异，实际工作中在披露内容和披露格式方面都存在着许多不足之处。如注册会计师审阅报告的审阅意见表述不一，发行人对差异情况的披露也无统一定式等，这会给报告的阅读者带来许多费解和不便。鉴于此，本文试就申报会计报表与原审会计报表的审阅和披露谈点粗浅认识。

　　一、审阅

　　(一)审阅范围
    
　　从上述证监会的两个规定看，在前一规定中发行人报送的原始财务报告与申报财务报告的差异比较，应为按会计报表项目编制的资产负债表差异比较表和利润及利润分配表差异比较表，而在后一规定中发行人需披露的差异，则为六个会计要素的差异。为了同时满足上述两个规定的要求，在制作申报材料时，发行人不仅要编制发行前三年申报报表与原审报表的资产负债表差异比较表和利润及利润分配差异比较表，同时还要编制发行前三年申报报表与原审报表的会计要素差异比较表，另外还要按会计要素的顺序并按报表项目逐一列示形成差异的原因。因此，申报注册会计师的审阅范围应为发行前三年申报报表与原审报表的资产负债表差异比较表、利润及利润分配表差异比较表、会计要素差异比较表、差异原因说明等。
    
　　（二）审阅程序
    
　　会计报表的审阅准则，我国目前尚未出台。至于如何对申报会计报表与原审会计报表的差异进行审阅，如何出具审阅报告，中国注册会计师协会和中国证监会均未作出明确规定。根据国际审计准则对财务报表审阅的要求和实际操作中的通行做法，注册会计师在对申报会计报表与原审会计报表的差异进行审阅时可遵循以下程序：
    
　　1.了解有关情况，制定审阅计划。了解的情况主要包括：发行前三年为发行人出具审计报告的事务所名称及其执业记录，原始审计报告审计的范围、审计目的及审计意见的类型，原始审计的主要调整事项，调整事项的调整情况等。在充分了解发行人情况的基础上，注册会计师对审阅工作作出计划，包括审阅的程序和方法、应当获取的资料、审阅过程中需要注意的事项及应考虑的因素等，并根据审阅中遇到的新情况和新问题不断对计划进行修改和补充。
    
　　2.获取有关资料。主要包括：发行前三年原始的审计报告及其附送会计报表和会计报表附注，原始的调整分录，发行前三年的申报会计报表资料，被审阅单位做出的差异比较表、差异原因说明及有关审阅的声明书，出具原审计报告的事务所的声明书等。
    
　　3.运用查询、分析性复核等方法进行研究和评价。内容主要包括：原始审计报告的审计范围与申报报告的审计范围是否一致，原始审计的调整事项是否恰当、调整是否及时，原始未审报表与审定后报表的勾稽关系是否正确、差异比较表的编制是否正确、差异原因说明是否明晰等。在研究和评价的基础上，形成审阅意见。
    
　　4.复核工作底稿，出具审阅报告。审阅工作底稿形成后，要由经验较为丰富的注册会计师进行复核，在复核无误的基础上出具审阅报告。根据审阅程序的特点及其资料需要，注册会计师执行上述程序的时间可安排在申报报表编制完成之后进行。
    
　　(三)审阅报告
    
　　审阅报告的格式一般包括以下要素：
    
　　1.标题。标题可统一规范为“申报报表与原审报表差异审阅报告”。
    
　　2.收件人。可统一规范为“×××股份有限公司全体股东”。
    
　　3.范围段。应说明以下内容：(1)审阅范围;(2)发行人的会计责任和注册会计师的审阅责任;(3)审阅依据。因目前相关准则尚未出台，审阅依据可表述为中国证券监督管理委员会的相关规定;(4)已实施的主要审阅程序。审阅程序主要包括查询和分析性复核。
    
　　4.意见段。审阅报告发表的一般是消极保证意见，意见类型鉴于申报报表审计报告的签字注册会计师与出具本审阅报告的签字注册会计师一致，申报会计报表与原审会计报表的差异已在申报会计报表的已调整事项中体现，因此意见类型一般为无保留意见。
    
　　5.签章和会计师事务所地址。
    
　　6.报告日期。
    
　　参考格式如下：
    
　　申报报表与原审报表差异审阅报告
    
　　×××股份有限公司全体股东：
    
　　我们接受委托，审阅了贵公司编制的1998年12月31日、1999年12月31日、2000年12月31日的资产负债表差异比较表和1998年度、1999年度、2000年度的利润及利润分配表差异比较表及贵公司编制的会计要素差异比较表、差异原因说明。这些报表和说明由贵公司负责，我们的责任是对其发表审阅意见。我们的审阅是根据中国证券监督管理委员会的相关规定进行的，在审阅过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了仅限于查询和分析性复核等我们认为必要的审阅程序。
    
　　我们认为，贵公司编制的上述差异比较表及其差异原因说明中申报会计报表所作的调整符合《企业会计准则》及《企业会计制度》的相关规定。

　　××有限责任   
    中国注册会计师：
  　中国注册会计师：
    年        月         日

　　二、披露

　　按照中国证监会目前的规定，发行人需在会计报表附注的“其他重要事项”中披露发行前三年申报报表与原审报表的差异情况。从现已公布的一些公司的会计报表附注看，在披露申报报表与原审报表的差异方面各家表述的内容、格式不一。笔者认为，较为规范且符合证监会要求的披露内容和格式应为：首先，将发行前三年会计报表的原审情况、是否存在差异作一简要介绍。其次，列示发行前三年会计要素差异比较表。第三，对差异原因按六个要素的顺序并结合报表项目加以详细说明。最后，引用申报注册会计师对差异情况的审阅意见。
    
　　需要指出的是，按会计要素披露差异的情况虽然简洁，但却不够明了。从已获准发行公司披露的信息看，各家对六个会计要素的称谓不一，对六个要素包含内容的界定与《企业会计准则》的规定也不一致。如“收入”要素，按会计准则的规定应包括主营业务收入和其他业务收入，而许多公司披露的“收入”却仅含主营业务收入的内容。再如投资收益、营业外收支等项目，按会计准则规定应纳入“利润”要素，但大多数公司在披露时却将其纳入了“费用”要素。在较为规范的披露规则出台之前，笔者建议，发行人在披露会计要素差异时，应就会计要素所含内容与会计准则不符的情况予以说明。