虽然管理咨询业务目前在我国注册会计师业务中并不突出，但安然事件的发生、《2002萨班斯—奥克斯莱法案》的颁布却表明，管理咨询业务可能是影响注册会计师独立性的重要因素。本文试图就管理咨询业务是否对审计独立性产生影响，审计与管理咨询业务是否需要分拆等热点问题进行探讨，并从市场竞争和法律约束两个角度认为：审计与管理咨询业务是否分拆，应当由市场竞争来决定。

　　一、管理咨询业务之兴起

　　提供财务报表审计服务一直是世界各国注册会计师行业的传统业务。但随着审计风险、注册会计师法律责任的不断提高，世界各国、尤其是经济发达国家的会计公司正逐步调整发展战略，由传统的审计服务逐步转型为全方位大规模的专业服务组织，在传统的报表审计业务之外，扩展市场和提供多元化服务，以增加收入来源并降低风险。“管理咨询”服务应运而生。

　　理论地看，管理咨询服务的兴起是供需双方共同需要、相互促进之结果。从管理咨询服务的供给方-注册会计师来说，注册会计师在从事审计服务时必须要详尽地了解委托人的全部情况，因而，与其他专业咨询服务机构相比，由注册会计师在从事审计服务的同时提供管理咨询服务，不仅具有市场进入优势，同时，也具有相应的成本优势。此外，通过提供管理咨询服务，也有利于注册会计师更加了解企业各种管理系统，进而有利于提高审计质量。正如Cohen委员会的报告曾指出的，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解从而有助于提高审计工作的效率和效果。从管理咨询服务的需求方-注册会计师的委托人来说，如果管理咨询是一种必需的支出（笔者推测，美国的公司因为管理层的法律风险较高，为了规避可能的风险，管理层的重大决策通常都需要借助专业的管理咨询机构。这也就是本文所说的“如果管理咨询是一种必需的支出”的含义。当然，这仅仅是笔者的推测，是否成立，还有待相应的理论解释与经验验证。），那么，将其交由同时从事审计的注册会计师，与另外寻找一家咨询机构相比，同样既节省人力，也节省财力。

　　从实践角度看，1954年，安达信开始咨询业务，和IBM共同为GE 安装使用工薪系统自动化的大型计算机。安达信公司在1974 年发表的历史文献指出，“假如审计者可以从数据当中看出一家公司的实际经营方式和真正问题所在，他就能做出一份具有建设性的报告？？真正有助于该公司管理层解决他们每天都会遇到的问题。阿瑟·安达信正是以这一类型的服务为基础，创办了他自己的公司。”正因为安达信公司较早进入该领域，其管理咨询业务不仅最活跃，而且最成功：1983年，其管理咨询业务的收入就占全公司收入的27% ，1984年增至30% ，并且，咨询业务创造的利润首次超过了审计。1999年，美国注册会计师协会（AICPA）发表了题为“将审计业务拓展成咨询服务”的指导性文章，鼓励会计公司进一步拓宽咨询服务。在此政策引导下，各大会计公司纷纷转型，管理咨询服务成为会计公司多样化服务的重要策略与发展趋势，非审计管理咨询服务在会计公司的收入中的比例逐年提高，并已成为大型会计公司竞争中决定胜负的关键。根据《国际会计简报》的统计，会计公司日益依赖非审计咨询业务收入的情况已成为一个普遍现象。1993 年，整个会计业有31%的收入来自非审计的咨询业务，而到了1999年，国际“五大”会计公司的管理咨询业务收入均超过会计审计业务收入。如五大会计公司之一的普华只有40%的业务收入来自审计业务，而其余收入大都来自管理咨询、税务咨询等咨询业务。

　　二、管理咨询对注册会计师独立性之影响

　　如前所述，管理咨询服务虽然能扩展注册会计师行业服务领域，提高会计公司业务收入，也可在一定程度上方便了客户，但也有可能影响到注册会计师的独立性。从这一意义来说，管理咨询服务是一把双刃剑。

　　按照学术界的讨论，审计质量可以分解为专业胜任能力和独立性两个因素，其中，独立性是指在发现客户存在违约事实后，能够如实报告的能力。大量的审计失败案例表明，影响审计质量的并不是审计师的专业胜任能力，而是相应的审计师在执业时缺乏独立性。从这一意义上看，独立性是高质量审计的灵魂。显然，注册会计师在从事审计服务的同时，向同一客户提供管理咨询，对注册会计师的独立性存在一定的负面影响。

　　曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯认为，“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性。”其中形式上的独立性是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，否则会影响注册会计师公正地执行业务。虽然通常意义上所说的“与被审查企业或个人有任何特殊的利益关系”不包括为客户同时提供审计和管理咨询服务，但笔者认为，它却与“拥有被审查企业股权或担任其高级职务，是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等”有着异曲同工之嫌，尤其是当获取的管理咨询服务收入金额较大或占全部收入比重较高时。因为，注册会计师可能会害怕与被审查企业发生争执而失去巨额管理咨询收费，因而可能会屈从企业管理当局的压力而丧失其独立性；而被审查企业也可能因此而增加谈判的筹码，通过拒绝给予管理咨询业务来限制调查的程度或惩罚注册会计师在审计业务中表示诚实的行为，从而影响其独立性；或者，通过追加非审计服务的合约来诱使注册会计师降低其独立性。此外，形式上的独立一般是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来才是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计公司不能保持客观的立场并作出公正的判断，那么该会计公司就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，也会影响其形式上的独立。注册会计师在为企业同时提供审计和管理咨询服务时，在第三者看来，就缺乏形式上的独立。有专门的调查结果就表明，在被调查的财务经理中，几乎有一半的人担心注册会计师为同一客户同时提供审计和管理咨询服务可能会损害其独立。

　　其实，担心或质疑独立审计执行管理咨询服务会影响注册会计师的独立性由来已久。早在20世纪50年代，随着会计师事务所非鉴证业务的拓展，研究者就开始关注其对审计独立性可能产生的影响。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中就表露出管理咨询服务对审计独立性影响之担心：“由同一位会计师为同一委托人提供管理咨询和审计业务，就是不相容服务的结合。”“各种形式的管理咨询活动的实施，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。”

　　究竟管理咨询是否会降低或损害注册会计师执业时的独立性，无论是学术界，还是实务界，乃至管理部门，对此都争执不下。支持者认为，注册会计师在提供审计服务的同时，为客户提供相应的管理咨询服务，不仅能够帮助注册会计师更好地了解客户的内部系统及其运行，有利于提高审计质量，同时也不影响到审计的独立性；反对的人认为，管理咨询服务会损害审计师的独立性。由于会计公司收取的咨询等其他服务费占事务所收入的比重较高，有些甚至远远超过了审计收费，所以就可能形成职业道德上的利益冲突或利益共谋：会计公司为了保住顾问合约，便放宽对客户账目的应有要求，注册会计师的独立性将因各会计公司为了追逐高利润的咨询服务等而受损。一位安达信的咨询顾问曾毫不掩饰地说，有时候他们在审计时对客户只收取很低的费用，目的是为咨询部门进一步开展业务拉住这个客户。这种互赖关系已经成为原“五大”中公开的秘密（另外，美国会计职业界也流行一句戏言：审计不过是为了获取巨额管理咨询服务订单而不得不提供的一种服务。）。据SEC前任主席Arthur Levitt统计，2000年标准普尔500指数公司支付给五大的审计费用是12亿美元，而管理咨询服务费用高达37亿美元；在一些较特殊的事例中，上市公司向事务所支付的管理咨询服务费用为审计费用的数十倍，如摩托罗拉向KPMG支付6200万美元的计算机服务和其他服务咨询费， 而同期审计费用为400万美元。在安然破产案发生后，人们发现安然支付给安达信的审计公费为2500万美元，而同时支付非审计服务的费用为2700万美元（安然是安达信的重量级客户。安达信的一份内部材料预计，安然将会成为安达信亿元级的客户。）。

　　正是由于担忧会计公司的独立性将因提供管理咨询服务而受损，SEC上个世纪末着手修订注册会计师独立性规则，尝试对注册会计师非审计业务加以限制。从而引发了一场审计服务与注册会计师独立性的大论战。当时即将离任的SEC主席Levitt便极力主张禁止事务所向客户提供非审计服务；2002年1月17日，Levitt在《纽约时报》发表了题为“谁来审计审计师”的文章，重申前述主张。由于遭到会计职业界的强烈反对，SEC最后不得不折衷，将原来禁止会计师事务所提供非审计服务的动议，修改为会计师事务所不能为其审计客户同时提供代理记账、评估、经纪、人力资源管理等服务，但是，保留了提供IT服务以及不超过40%的内部审计服务。安然丑闻曝光后，美国审计总署行动迅速，2002年1月25日美国审计总长David Walker宣布，禁止事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同时提供审计和咨询服务。2002年4月23日，美国众议院通过旨在加强会计师行业监管法案《公司及审计受托责任、管理责任和透明性法案》（该法案原名为Corporate and Auditing Accountability ，Responsibility ，and Transparency Act of 2002 ，其中，accountability 和responsibility较难翻译，上文试译为受托责任和管理责任。该法案最后合并进入SOX法案，成为其中的一部分。），禁止事务所为审计客户提供内部审计和财务信息系统设计服务。2002年7月30日，美国总统布什签署通过了《萨班斯—奥克斯莱法案》（以下简称“SOX法案”） ，正式禁止会计公司向其审计客户同时提供任何非审计服务。当然，该法案并未禁止会计师事务所从事非审计服务，换言之，A事务所可以向B事务所的审计客户提供非审计服务，B事务所可以向A事务所的审计客户提供非审计服务。

　　三、审计与管理咨询业务之现实选择及未来趋势

　　审计和咨询业务究竟该不该分离，在业界已经争论了近五十年，意见不一。安然事件的发生，却成为审计与管理咨询业务分拆的导火线。几年前在同列维特斗争中唯一坚持不出售咨询业务的德勤在2002年初出售了咨询业务。客户因对潜在的利益冲突感到担心，也纷纷作出反应。如Disney因对是否继续购买审计公司的咨询服务，并承担由此引起的股价可能下跌的风险产生怀疑，所以声明将不再允许它的会计师事务所为公司提供咨询服务。

　　究竟审计与管理咨询业务是混营还是分拆，才能既保证注册会计师的独立性不受影响，同时又不至于损害到会计职业的总体发展，这实际上是目前管理部门与会计职业界之间争执的焦点。对管理部门（如美国SEC）来说，禁止会计师事务所从事管理咨询业务，至少会从形式上提高审计师的独立性。会计职业界则担心，由于管理咨询业务利润高、风险低，可以吸引到更加优秀的人才从事该行业；相比之下，传统的审计业务因为低利润、高风险，自然难以招聘到优秀的人才，长此以往，注册会计师整个职业必将衰败（比如，1993至1999年，参加CPA考试的人数由53763人降至38573人；1990年，大约有4%的大学生主修会计专业，到2000年，这一比例降为2%）。当然，如果注册会计师行业衰败了，整个社会的利益自然会受损。

　　早在20世纪60年代，莫茨和夏拉夫就意识到审计与管理咨询混营的危险。为了既确保注册会计师实施管理咨询业务，同时又要其保持独立性，他们曾提出了可以从会计职业内部专业化的可能性中去寻找的两种解决办法：一是在会计公司内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询；二是将会计公司内这两大独立部门分别独立出去，成立两个会计公司，从事不同业务。事实上，各大会计公司都先后尝试过不同的方法。比如，安达信早年就曾在内部将管理咨询专门化，但后来因为内部利益的冲突，安达信管理咨询部门独立出来（即现在的Accenture）；安达信又成立了相应的管理咨询部门。同样，其他各大会计公司尽管先后都将原有的管理咨询部门分拆出去，如普华将其管理咨询服务出售给IBM，德勤将其管理咨询部门分拆出来并上市，但这些会计公司又很快在内部设立了相应的管理咨询部门，且业务发展迅速。

　　从这一角度看，企图强制性分拆管理咨询，至少在目前看来并不是一种现实的处理方法。笔者认为，究竟是混营还是分拆，应当由市场来决定，同时，监管部门通过相应的监管措施，确保会计师事务所在从事独立审计业务时的独立性不会受到损害。具体而言，以下几种举措应当能够在不妨碍会计职业发展的同时，也不损害注册会计师执业的独立性：

　　第一步，充分披露注册会计师与客户之间的经济利益往来，让资本市场上的广大投资者-他们也是企业财务报表信息的法定使用者-来对注册会计师的独立性给出合理地判断。无论是形式上的独立，还是实质上的独立，最终都应当要得到投资者的认同。比如，安然事件之后，人们发现安然不仅是安达信最大的客户之一，而且非审计收费要高于审计收费。显然，这些信息披露足以表明，安达信在安然的审计中很难保持一种公众所期望的独立-形式和实质上的独立。

　　在充分披露的基础上，通过管制机构和会计职业界的共同努力，让管理咨询与审计服务业务相对独立，也就是采用目前SOX法案的规定，会计师事务所不能同时为一家客户提供审计服务和管理咨询服务，但是，会计师事务所仍然可以保持管理咨询业务。这样，会计师事务所既能够介入利润高、风险相对较低的管理咨询服务，以保持会计职业的发展，同时，也不能借助法定审计业务的“天时、地利”之便推销非审计服务，并使审计服务的质量受到非审计服务的影响。

　　当然，为了保证会计师事务所在今后的执业过程中，不会出现一些“精心安排”的违规现象或“不经意”中“拓宽”法定审计的服务范围（如将非审计服务打包进入审计服务），一方面，监管部门应当加强对市场的监督与管理，另一方面，通过加大注册会计师机会行为的法律风险，也能在一定程度上防止注册会计师执业质量不断下降的可能。

　　正如莫茨和夏拉夫所指出的，无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务都是错误的，同时，如果公共会计师都毫无节制地自由开展这项活动，也是危险的。恰当的方式应当是：由会计职业界在法律等框架的约束下，通过市场竞争来自由选择。

　　四、我国会计师事务所与管理咨询：杞人之见

　　与国外会计师事务所将“审计是为了获取管理咨询服务而不得不提供的服务”相比，我国市场上“管理咨询是为了获取审计而不得不提供的服务”。换言之，目前我国的会计师事务所收入主要来源于审计服务，管理咨询服务的市场相对较弱。这其中的原因有多种，管理层对管理咨询服务需求不大，具有决定性影响。（与美国管理层所面临的高法律风险相比，我国企业管理层只要不“贪”，几乎没有其他法律责任如信托或诚信责任（fiduciary duty）。管理层多大的决策失误，最后都可以因为“交学费”而“一推了之”。因此，管理层对咨询服务并不是出于规避风险考虑，管理咨询从一种“必需品”转换为一种“奢侈品”，从而降低了管理咨询的市场。）

　　在这种环境下，会计师事务所是否发展非审计业务，主要取决于事务所的自身资源优势与发展战略。从国际竞争环境来看，我国会计师事务所无疑也应当走多元化发展路径，在发展审计业务的同时，大力培育并拓展非审计业务市场，包括税务咨询、管理咨询、财务咨询、投资咨询、人力资源管理、保险咨询、法律咨询、IT咨询等多种新型服务。这种多元化服务不仅有助于减少事务所对审计业务的过分依赖性，提高事务所的业务收入，同时也在一定程度上方便了客户。顺应历史和世界之潮流，我们无论如何也不能放弃这类服务。

　　事实上，我们的会计职业界也非常重视非审计服务。目前，我国事务所也开展管理咨询业务，只不过业务类型狭窄、层次低（主要是局限于代理记帐、税务代理、资产评估等），收入规模小、仅占事务所收入的30%左右。所以，今后事务所的发展方向应该是在保持传统的的审计业务的同时不断拓展咨询业务，实施多样化产品经营策略。

　　明确了事务所一定要充分利用资源，开展管理咨询业务的同时，我们又将面临着同样的难题：如何解决独立性？由于我国会计师事务所和公司管理层的民事法律责任及风险都比较低，因而，防止注册会计师为了管理咨询服务而降低独立性，借鉴SOX法案的要求，对会计师事务所设立法定审计业务和非审计服务业务不相容的基本原则，同时，要求事务所向监管部门披露其收入来源（包括业务来源和客户来源）、上市公司公开详细披露其所支付的审计费用和非审计服务费用，让监管部门及社会公众对会计职业的独立性-进而对审计质量有一个基本判断。此外，由于公众无法通过公开渠道对那些违规事务所和企业提起法律诉讼，因而，管理层、特别是监管部门的监管力度和监管手段，将成为会计师事务所“机会行为”的最后约束。