——兼论会计师事务所业务的新领域

　　农村财务管理混乱问题，是当前农村经济新阶段需认真研究解决的深层次问题之一，是关系农村经济改革与发展、农村社会稳定及党群关系、干群关系的一个重大问题。农村财务管理混乱状况产生的原因是多方面的，但对农村财务管理缺乏有效的审计监督，尚未形成一个系统有效的农村财务审计监督体系，是其中一个主要原因。而在农村财务审计监督体系中，注册会计师审计具有不可替代的作用。不过，从总的情况看，目前注册会计师尚未充分涉足这一领域。本文试就此谈点粗浅看法。

　　一、农村财务审计监督引入注册会计师审计的必要性与紧迫性

　　（一）注册会计师在农村财务审计中大有可为

　　本文所指农村财务，是指在村级合作经济组织范围内有关集体资产的管理、农民负担的征收和运用、村级财务收支及收益的分配、社区公共品的提供及村级债务的形成和偿还等方面所涉及的资金的筹集、投放、使用及分配等财务活动。在农村财务活动中，由于许多乡镇政府未能依法行政，村“两委”权力来源不合理及对其缺乏监督，致使多数农村财务管理混乱不堪，违法行为严重，广大农民的利益受到严重侵害。农村财务公开的虚设、村“两委”与全体村民信息的不对称及乡镇政府有关部门的某些工作人员与村“两委”相互串通勾结，使得全体村民或村民主理财小组的审计监督形同虚设。而乡镇政府经管站的“双代管”只是一项不得已而为之的权宜之计，其本身无法克服的不足使之监督的有效性很低。因此，在客观、公正评价农村财务活动的合法性方面，注册会计师有着显而易见的优势。

　　（二）会计师事务所、特别是当地的会计师事务所有必要开展农村财务审计

　　就目前情况看，县城中的小型会计师事务所普遍存在业务量少的困难，拓宽审计领域是其发展的需要。农村财务管理中的许多审计内容，如土地承包、村组织公共权力的运用、村干部的腐败问题、农民负担的合法性等，可根据委托随时进行审计，因此非常有利于会计师事务所全年均衡执业。另外，县城中的会计师事务所比较了解农村实际、熟悉农村政策，这为村级财务审计的质量提供了保障。

　　（三）注册会计师的审计意见是乡镇政府和全体村民考核村“两委”及其干部受托责任履行情况的可靠依据

　　在村级财务关系中，全体村民是村合作经济组织集体资产的所有者，而村“两委”是全体村民民主选举产生的集体资产的经营者，其对村集体经济的发展、集体资产的安全与增值等负受托责任。为保证村“两委”正确履行职责，真正对全体村民负责，防止“道德风险”的产生，必须加强对村“两委”的监督考核。而考核依据的可靠性就成了监督是否有效的关键之一。过去考核村干部大都由乡镇党委政府直接进行，这种方法不仅导致村干部只对乡镇党委政府负责，不管全体村民疾苦，而且与已颁布实施的《村民委员会组织法》中关于乡镇政府与村委会关系的法律规定有矛盾。更为重要的是，农村财务管理的实际已证明，村级财务管理混乱、农民利益遭受严重侵害的根源之一，就是乡镇政府与村“两委”之间的直接领导的行政管理体制。另一方面，随着《村民委员会组织法》的颁布实施、农村民主建设的推进，全体村民作为村集体经济所有者的地位得以确立，从理论上讲可由全体村民或村民代表大会对村“两委”受托责任的履行情况直接考核。但如果完全由全体村民进行考核，就目前农村实际看，会出现两种不利倾向：一是在许多村合作经济组织中，由于村民普遍缺乏财会知识、文化素质较低，没有能力客观、公证评价农村财务活动的合法性、公允性。在经济较发达、村合作经济组织业务复杂的农村更会如此，这样就会使正确考核村“两委”受托责任履行情况成为空话；二是部分农村存在村干部“家族化”、回避难的问题，宗族势力左右村级事务，由全体村民考核，有时会变成大家族的联合舞弊。因此，从理论和实践上讲，只有注册会计师能够站在独立第三者的立场，客观公正地评价村“两委”是否正确履行了全体村民及乡镇政府赋予的职责。

　　二、注册会计师从事农村财务审计的内容

　　（一）注册会计师应接受全体村民委托（而不是乡镇政府），对村“两委”特别是村委会是否正确履行职责进行审计，为村领导班子的换届选举提供可靠依据

　　审计的主要内容有：1.规定的农民负担是否合理合法。如“三提五统”是否超过国家有关政策法规，执行国家税收政策是否有偏差（如提高征收额度、改变征收办法等），村级社区公共品收费是否规范，各种罚款是否有根据等。2.村领导班子在集体资产管理中的行为是否合法，是否保障了集体资产的安全、完整和增值。如土地承包、土地征用、宅基地使用、村办企业承包、村级公益事业的发包等方面是否存在违法行为等。3.村领导班子公共权力（主要是村合作经济组织财权）是否被正确使用，即村领导班子是否运用这种公共权力作为窃取个人私利的工具，如以权谋私、权钱交易等腐败现象。

　　（二）接受县级以上政府有关部门（如审计部门、纪监检察机关）的委托，对涉及乡镇政府及干部侵害农民利益的经济案件进行审计鉴证

　　此类经济案件的审计，若由政府委派工作组进行审计，有悖于审计的独立性原则，结果往往是“官官相护”，大事化小，小事化了，无法公正处理案件，无法赢得农民信任。政府有关部门应将此类经济案件的审计工作委托注册会计师进行，以取得充分可靠的审计证据，公正处理有关农民利益的经济案件。

　　（三）对村合作经济组织财务收支活动合法性、公允性及合理性提出审计意见

　　农村合作经济组织财务收支及各种会计报表信息的公开与高质量，是强化农村民主监督、克服村级财务混乱的重大举措。1996年12月，农业部专门就村合作经济组织财务公开的基本内容作出了明确规定，各地农村已作了广泛的实践。但目前财务公开程度及财务信息的质量很难保证，这使得全体村民及村民主理财小组无法获得充分可靠的财务信息，财务民主监督的有效性极低。因此，注册会计师可接受全体村民或乡镇政府的委托，对村合作经济组织财务收支及各种会计报表财务信息的合法性、公允性及合理性进行审计，以提高农村财务信息的可靠性，为强化村级财务监督提供客观依据。

　　此外，注册会计师从事农村财务审计中还有以下几个问题需要解决好：一是国家有关部委应尽快出台与完善有关村合作经济组织财务审计的法规，为注册会计师进入此领域提供法律依据；二是明确审计委托人的范围，特别应明确全体村民以村合作经济组织集体资产所有者身份充当审计委托人的地位；三是注册会计师应充分考虑村合经济组织财务审计的风险，委派熟悉农村实际情况、通晓国家农村政策与法规、经验丰富的注册会计师负责审计工作，提高注册会计师审计的社会公信力。