随着企业经济活动的国际化和多元化，会计师事务所向客户提供非鉴证服务的迅速发展已成为一种世界趋势。随着非鉴证业务收入的增加，一些注册会计师的独立性随之受到质疑，这引发了人们对非鉴证业务和独立性关系的思考。

　　独立性的涵义及可能的损害因素

　　独立性是审计的基本特征，是审计的灵魂。注册会计师的独立性应包含两方面-实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相当信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

　　可能损害注册会计师和会计师事务所的独立性的因素包括：经济利益。与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。自我评价。鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。关联关系。与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字的注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。外界压力。在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户减低收费的压力而不恰当的缩小工作范围。

　　非鉴证业务的含义及其可能对独立性的损害

　　所谓鉴证业务，就是注册会计师通过评价某一对象（如历史财务报表、非财务信息等）在所有重大方面是否符合既定的标准，以增加有关该对象的信息可信性。我国注册会计师在这方面的业务主要包括审计、验资、审核、审阅和执行商定程序等。鉴证服务具有法律效力，是注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。除此之外的注册会计师的非法定业务为非鉴证业务。非鉴证业务的内容及其对独立性的影响包括：

　　会计服务

　　会计服务是中、小型事务所的主要业务，包括代理记账、编制会计报表、处理工资单等。 ACCA的职业道德准则明确规定若被审单位是上市公司，则承担其审计业务的会计师事务所不能为其提供编制会计报表的服务，但并未对会计师事务所为非上市公司提供该项服务做出明令禁止。实际上，内部控制制度健全的大公司很少要求会计师事务所提供该项服务。相反，许多小规模企业常常要求注册会计师在执行审计业务之前代为编制会计报表。由于同时提供会计服务和审计服务本身造成一种矛盾，产生自我评价威胁，所以这种服务被认为是有损于注册会计师的独立性的。

　　税务服务

　　税务服务包括税务代理和税务筹划。税务代理是注册会计师接受企业或个人委托，为其只填纳税申报表，办理纳税事项。税务筹划是由于纳税义务发生范围和时间不同，注册会计师从客户利益出发，代替纳税义务人设计可替代或不同结果的纳税方案。税务代理中代理计算董事长的个人所得税业务，在协助计算董事长的个人所得税时会使注册会计师与董事长的关系变得非常敏感，尤其在计算应纳税所得额出现争议的情况下，董事长往往会给注册会计师施加额外的压力。

　　管理咨询服务

　　MAS（管理咨询服务）是注册会计师与非注册会计师激烈竞争的一个领域。其业务范围很广，包括对公司的治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、经营效率等提供意见和建议。注册会计师进行MAS，咨询质量以客户的经营成果加以判断：如管理控制的改善、成本的有效控制、业务效率的提高等，同时管理当局也是用评估管理者的标准来评估注册会计师，即他们的服务能否“为客户增加价值”。那么，注册会计师在审计业务中就有可能因为经济利益而损害其独立性。另外，由于公司大多将审计业务和咨询业务委托给同一家会计师事务所，因此部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费用吸引客户以获取利润丰厚的非审计业务，这就是所谓的“抛低球（lowballing）”，这一做法已引起了颇多争议，认为有损于注册会计师的职业道德和独立性。

　　其他专业服务

　　这类服务包括评估、审查合同的遵循情况等需要运用除审计以外的专业技能的服务。关于提供这类服务对独立性的影响，我们可以看看1999年Mir-rorGroup的案例。在该案中，为MirrorGroup同时提供审计和评估服务的 oopers&Lybrand事务所遭受到57项有关其审计质量的起诉，被联合纪律仲裁会判处罚款1200000英镑。但业内人士也认为， Coopers&Lybrand已为MirrorGroup服务了20多年，过分熟悉使Coopers&Lybrand丧失了其应有的谨慎性。

　　降低非鉴证业务对独立性影响的措施

　　中国加入WTO后国内会计市场的竞争必然会日益激烈，国际会计师事务所带来的竞争压力日渐增强。另外，补充审计全面铺开以后，国际所对国内所的最大冲击将不是鉴证服务市场，而应是MAS等非鉴证服务市场。就国际、国内形势可见，不能禁止注册会计师从事非鉴证业务，只能采取有效措施将其对独立性的影响降低，以达到控制审计风险的目的。其措施有：

　　定期轮换审计人员。如果审计业务连任时间有一定的限制，就能在一定程度上避免注册会计师由于和客户建立过于亲密的关系而对管理层产生过分依赖，事务所也不会由于担心某个客户的丧失而迫于压力在某些情况下对审计的结果作出不恰当的让步。

　　控制客户管理当局的权力。由于客户管理当局负责选择会计师事务所，决定注册会计师的选聘、付费、续聘和更换，因此注册会计师会受到压力威胁。在我国，已有限制管理当局权利的规定：解聘或者不再续聘会计师事务所，由股东大会作出决定，并在有关的报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并在中国证监会和中国注册会计师协会备案。这种规定可以防止管理当局任意更换审计人员，在某种程度上提高了审计人员的独立性。

　　所内业务合理分工。将审计业务和MAS由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益一致的MAS时，损害其独立性。这是借鉴了美国的做法：根据美国证券交易委员会的要求，Emst&Young（安永）和Pricewaterhouse&Coopers（普华）已经将咨询业务从审计业务中分离出去，组建了专门的咨询公司。但美国的这种做法做法增加了会计师事务所和客户的成本，因此目前仍不为许多公司接受。

　　建立审查监督机制。由一个独立的事务所审查另一个事务所的工作底稿、质量控制制度及独立性控制方法。并且两所之间审查与被审查关系三年一变动，由不同的会计师事务所随机配对审查。还可以在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，适当考虑增加披露非审计服务收费以及审计师的轮换，如果定时轮换会计师事务所的内部审计小组，可防止审计师与客户的关系过密，导致独立性的损害。

　　参考资料：

　　1.石爱中，审计研究[M]，经济科学出版社，2002

　　2.王颖慧，论社会审计独立性，审计与经济研究[J]，1999

　　3.席晓晖，审计人员独立性的新发展，华东交通大学学报，2001