摘要：政府审计在财政监督体系中地位和作用的变化趋势将决定于其固有的独立性；政府审计在财政监督体系中地位和作用的变化趋势表现在公共财政下审计目标、重点和评价方式将发生重大变化；政府审计在财政监督体系中地位和作用的变化趋势还将表现为对重点投资项目的审计力度。

　　关键词：政府审计财政监督地位作用变化趋势

　　随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，特别是在经济全球化及中国加入世界贸易组织的背景下，探讨政府审计在财政监督体系中地位和作用的变化趋势，明确审计目标和重点，改进审计方法，具有十分重要的意义。

　　一、政府审计在财政监督体系上中地位和作用的变化趋势将决定于审计的独立性

　　建立健全财政监督体系，是社会主义市场经济的必然要求。一个健全的财政监督体系应该是多层次、多角度、全方位的。目前，我国的财政监督体系主要由审计监督、财政监督、税务监督、物价监督、银行监督以及其他社会监督等构成。其中审计监督在财政监督体系中的地位比较独特，作用比较明显。正如以色列审计长本。波拉特女士1996年访华时所说的，“政府审计是民主的奠基石之一，政府审计师在政府体系中的地位和形象是政府力量的支柱所在”。这说明政府审计在国家政治生活中的重要地位和在加强财政监督中的重要作用。十几年来的审计实践已充分表明了这一点。据有关资料统计，截止1997年底，全国政府审计机关共审计242万个单位，查出违纪违规金额7 965亿元，上交财政金额675亿元；通过审计减少财政拨款和补贴80亿元，追还被侵占挪用资金386亿元，罚款金额31亿元；查出损失浪费金额122亿元，促进提高经济效益370亿元；查出万元以上贪污案件1 959起，受党政纪处分5 611人，移送司法机关处理7 447人。政府审计在监督国家宏观调控政策的实施、维护国家财政经济秩序、促进廉政建设和保障国民经济健康发展等方面发挥了不可替代的作用。随着市场经济的不断完善，财政改革的不断深入，审计监督在财政监督体系中的地位和作用将愈越明显。政府审计之所以在财政监督体系中具有较高的监督位置，除了其作用明显、成绩突出外，将主要是由其固有的特征，即独立性所决定的。

　　我们知道，审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。审计的本质特征是独立性，审计作用的本质也在于它的独立性。为了保证其独立性，国家法律规定审计机构和审计人员不得行使被审计单位的管理职能，不得从事被审计单位的任何业务。与审计相反，其他如财政监督、税务监督等经济监督，不是专职监督，它们必须结合各自的业务来进行监督，其独立性较差。因此，它们的作用也就没有审计监督明显。同时，审计独立性也表明审计监督具有不可替代性，审计监督也不能代替其他经济监督，因为审计机构和审计人员不从事审计工作以外的任何业务，不能提供其他监督部门为被审计单位提供的服务，也不能在被审计单位日常业务管理与控制过程中行使监督职能。审计监督从内涵上说也不是其他经济监督。但审计监督可以对其他具有经济监督职能的部门实施再监督。这种关系在其他经济监督部门之间是不存在的。因此说，审计监督具有比较独特的地位。正是由于审计的这种独特地位，才使其成为财政监督体系中重要一员。它也将与其他各种经济监督一起，构成完整的财政监督体系，共同为构建公共财政框架、整顿财经秩序、提高财政资金使用效益等方面，发挥更大的作用。

　　二、政府审计在财政监督体系中的地位和作用的变化趋势表现在公共财政下审计目标、重点和评价方式将发生重大变化

　　公共财政是以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分社会资源，用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动。它具有公共性、非盈利性、调控性和法治性等特征。建立健全公共财政框架，是建立社会主义市场经济体制的客观要求，也是转变财政职能的内在需要，是今后一个时期我国财政改革与发展的目标取向。改革的内容已经明确：一是按照公共财政的要求，严格界定公共财政支出范围，加大支出结构调整力度，首先保证国家安全、政权建设和公共事业发展的需要，逐步减少财政对应由市场调节的项目和可利用社会资金发展的事业投资，优化支出结构。二是全面推行政府采购制度，全力提高政府公共支出的效率。政府采购是政府购买商品和服务的行为，是建立公共财政新框架的重要内容之一。三是建立规范的转移支付制度，实现地区公共服务的均等化。四是改革国库管理制度，建立国库单一账户管理体系，实行国库集中收付制度。五是深化预算管理改革，推行部门预算和综合预算管理制度。

　　适应建立公共财政基本框架的要求，审计的目标、重点和评价方式将面临重大改变。

　　㈠审计的目标将从以“合法性”为主转变为以“真实性”为主，并逐步发展为以“效益”为主的绩效审计。所谓审计目标，是指在一定环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标是随着社会环境的变化，而不断变化着的。从世界审计发展史看，最初主要是为了查错防弊的财务合规性审计，后来发展到合规性审计与“三E”审计并重，以至如今到以效益性为主的绩效审计。但从我国恢复审计制度以来的十几年情况看，政府审计的目标主要是以监督财政、财务收支的“合法性”为主要目标的。这种目标，适应了当时的环境要求和时代需要的。但是，随着社会主义公共财政基本框架的建立，政府审计的目标也将随着改变。我们认为，当前政府审计的首要目标应为“真实性”。之所以这样为当前政府审计目标定位，主要考虑当前经济领域的最大问题是信息失真问题。由于信息的真实与否，是关系到市场经济能否有序运行的前提，也是国家能否制定科学的公共财政政策的前提。作为一种专家行为，政府审计具备鉴证职能，能对会计信息是否真实作出合理的判断。真实是基础，将“真实性”作为政府审计的首要目标，解决了资产不实、负债不实、损益不实、财政收支虚假等问题，为政府和各方面的正确决策发挥审计的作用。此外，将政府审计的目标定位在真实性上，也解决了合法性审计中存在的就事论事、审计评价片面等问题，有利于防范审计风险。当然，在抓好真实性审计的前提下，也要注意揭露和查处重大违法违纪问题，并根据公共财政支出的特点，有针对性地开展绩效审计，待条件成熟后，全面开展绩效审计。《利马宣言》曾经明确指出，绩效审计是各国最高审计机关的重要工作，因此，效益性将是今后政府审计的重要目标。

　　㈡审计的重点将是公共财政审计，审计评价的主要方式将是对会计报表发表审计意见。公共财政制度的建立是伴随着政府职能的转变而进行的。政府职能的转变，政府财政支出的范围也就会相应调整，与此相适应，预算管理制度也要进行变革。由于政府审计是围绕政府经济活动和财政收支活动而展开的，政府职能的变化，必然会影响政府审计的对象和范围。在未来相当长的一段时期里，公共财政审计将是政府审计的重点。因为在市场经济条件下，政府不再直接参与企业经营，企业的财务收支也不能直接构成国家的财政收支。企业作为独立的市场主体，对其经营活动主要是靠市场规则来进行约束，而不是主要依靠审计机关的监督，加上国有企业从竞争性行业的退出，企业审计的工作内容会大大减少，政府审计将主要监督国家公共财政。“财政审计是国家审计机关永恒的主题”，这是世界各国的惯例。

　　适应于公共财政的要求，审计的内容和重点也要进行调整。由于财政职能的变化，财政资金的投向和支出方式都发生了变化，所以财政审计的内容和重点也应做出相应的调整。在今后的财政审计中，对综合财政预算、税收及部门预算执行情况的审计应作为政府审计的基础工作，要力求做到审计覆盖面和审计内容完整、审计方式和结果规范。审计机关对不同年度的政府采购、转移支付、国库集中收付以及财政部门的预算组织与管理工作等，应作为专项审计监督的重点。

　　在审计评价方式上，将与世界政府审计接轨，主要是对政府及其各部门预算执行和决算报表的编制是否符合政府部门和非盈利性组织会计准则的规定、在所有重大方面是否公允地反映被审计单位预算执行情况发表审计意见。今后几年里，这种审计评价方式将首先在政府部门财务报表审计中全面铺开。其评价类型主要有四种，即无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见。对于审计中发现的在预算管理中存在的问题，审计机关还应提出改进建议，出具管理建议书。实行政府部门财务报表审计，并出具审计报告，是英联邦各国的通行做法。政府部门财务报表审计制度的建立，将是我国政府审计的一个重大发展。实行政府部门财务报表审计制度的意义在于：一是政府部门财务报表审计制度的建立将为国家规范预算创造了条件。因为没有经过审计机关的审计，其决算就不能得到批复，下年度预算也不能取得。二是实行政府部门财务报表审计制度将使得对预算执行的监督检查更加规范化。实行政府部门财务报表审计制度后，从审计的对象的选择上，凡是纳入审计范围的单位每年由审计机关按照政府审计准则进行审计，审计后对被审计单位的预算报告签署审计意见，并将审计结果提交给人大、政府、预算管理部门等。三是实行政府部门财务报表审计制度可以减少重复监督。目前重复监督情况还相当严重，与建立社会主义市场经济要求不相符合。实行政府部门财务报表审计制度后，由审计机关一家对政府部门进行全面审计，发布权威性审计意见，供其他单位和部门使用，这就可以减少重复检查。四是实行政府部门财务报表审计制度便于协调与被审计单位的关系。将政府部门财务报表审计作为政府审计机关的法定审计业务，这将使接受审计的部门和单位认识到，财务报表没有经过审计机关审计并签署审计意见，不能正式对外报出。没有审计机关的审计意见，其财务报告就不是一个完整的报告，对外是不能被接受的。在这种条件下，被审计单位就能够正确认识审计工作，并将接受审计作为其工作的一个组成部分，就可以为审计工作的顺利开展创造条件。

　　三、政府审计在财政监督体系中的地位和作用的变化趋势还表现在将强化对国家重点投资项目的审计力度

　　投资是经济增长的原动力，投资既创造需求也创造供给，没有投资的稳定增长，就不会有经济的持续发展。中国是一个发展中国家，从未来长期趋势分析，经济发展的任务十分艰巨。“十五”时期是21世纪起步阶段，其基本任务是在不断改善经济结构的基础上，实现经济的高质量增长，为21世纪上半叶的经济的发展奠定稳定的基础，创造良好的环境。面对未来中国经济发展过程中增长与结构调整的双重任务，投资肩负着重要职能。特别要看到，当前中国经济发展的基础环境和条件已发生了重大变化，由过去的卖方市场转为买方市场，需求不足和通货紧缩很可能是今后宏观调控面临的中长期问题，也是制约和影响经济发展的主要矛盾。因此，下一步能否有效地解决投资问题，充分发挥国家投资政策的导向功能和投资的乘数作用，这对未来中国经济的发展，无疑具有十分重要的意义和作用。

　　政府投资是运用政府财力支持社会经济发展的重要手段。为了充分发挥政府投资的调控职能作用，提高政府投资的使用效益，必须高度重视和加强对投资项目的审计监督。凡被列为国家重大投资项目或重点建设项目的，都必须接受审计机关的审计。通过审计，确保财政投资资金能够正确使用，避免国家财力的损失浪费，并促使项目建设单位采取有效措施，提高管理水平。审计的对象既包括项目建设单位，也包括施工单位、监理单位、设计单位和质监单位。审计的内容除企业的账目、凭证、财务文件外，还包括对该工程的立项、可行性、资金预算、项目效益评估、执行情况、决策人行为合法性、工程招投标程序合法性、投资资金的拨付等全面系统进行。具体思路是：

　　㈠加强对财政投资资金的全过程审计监督，促进提高资金的使用效益。一要加强对投资项目工程进行概预算审查，主要审查工程预算编制是否真实、准确，预算项目是否与图纸相符等，以控制投资领域中普遍存在的“高估冒算”现象；二要对投资工程采购和项目年度财务决算进行审查，严格控制投资资金使用，并及时掌握各方面配套资金的到位情况，为政府投资资金拨付管理提供决策参考；三要对项目竣工财务决算进行审查，核减各种不合理开支，解决长期以来存在的项目决算超概预算的问题，真正做到把有限的财政资金用在刀刃上，发挥出最大的投资效益。

　　㈡加强对政府投资资金拨款管理的审计监督，规范投资资金拨付行为。主要审查投资资金是否由国库根据工程进度直接拨付到项目单位，有无存在层层转包、层层克扣以及挪用、挤占和滞留等现象，确保各项建设资金安全、及时、足额拨付到建设单位，全部使用在项目建设上。

　　㈢加强对建设单位财务管理的审计监督，提高建设领域的财务管理水平。建设单位财务管理是投资资金管理的最基层单位，这个层次的管理跟不上，投资建设资金管理混乱的现象就难以从根本上改变。因此，审计部门有必要对建设单位的财务工作进行监督检查。当前特别要针对近几年来国债投资中暴露的种种问题，重点加强对国债项目建设单位财务审计监督。以促进建立健全内部财务管理制度，扭转财务管理弱化状况。

　　主要参考文献：

　　⒈苏明。财政理论研究。北京：中国审计出版社。2001：16-139

　　⒉李金华。审计理论研究。北京：中国审计出版社。2001：117-188

　　⒊中华人民共和国审计署。走向二十一世纪的中国审计。北京：人民出版社。1998：54

　　⒋崔振龙。公共财政制度下的政府审计。中国审计。2002；3：29-30