[摘要]　自然资产在一国可持续发展中具有举足轻重的作用，自然资产审计是顺利进行自然资产保护与建设的重要保障。自然资产审计虽然在我国实践中已经存在，但理论研究滞后，理论框架并不清晰。本文结合理论界的相关研究及审计署已经开展的自然资产审计实践，对我国自然资产审计理论与实践特点进行了总结，指出了其存在的问题，并提出了我国自然资产审计今后发展的方向。

　　[关键词]　自然资产；环境审计；政府审计

　　目前，环境保护尤其是自然资源保护工作在我国已广泛开展，政府在创建经济增长与环境保护的良性循环中，以可持续发展为基本原则，着力推进自然资产的可持续利用与保护工作，并将其贯穿到社会发展的各个方面以及政府各部门中。审计作为重要的监督、控制与约束体系，在其中起着相当重要的作用。随着政府对自然资源的认识日益深入及环境保护投资的深入进行，自然资产审计工作也相应开展并逐渐深化。

　　所谓自然资产审计，是以政府为审计主体，以自然资产及相关的财政资金运行为对象，采用常规财务审计与资源环境经济学审计相结合的方法，对被审计单位的环境资产管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等的工作。自然资产审计从国家角度，以审计的方法为自然资产的持续利用与保护提供保障，通过自然资产审计，保证国家有关自然资产保护、管理的规章制度得到切实履行，保证国家与自然资产有关财政资金收支的合法性、经济性、效率性与效益性，促进自然资产的可持续利用与协调发展。

　　一、自然资产审计的产生及其重要意义

　　迄今为止，尚没有“自然资产审计”的正式提法，但其工作在我国政府审计机关已经开展。自然资产审计是随着对环保资金审计、专门环境保护项目审计的发展而逐渐产生的，而与一般环境审计的不同之处在于，自然资产审计主要是针对自然资产的开发、利用、建设及其资金使用情况而开展的。

　　（一）我国自然资产审计的产生及现状

　　自然资产审计是随着我国环保资金投入的加大而得到发展的。“十五”期间，环保投资达到7000亿元，投资的重点是水、森林及生态区等自然资产，包括退耕还林、天然林保护、京津风沙源治理、三北及长江防护林建设、自然保护区及野生动植物保护等项目。这些环保投资项目都与自然资产投资及保护有关，国家审计部门围绕上述项目开展了自然资产审计。1998年在先行开展了四川省天然林资源保护资金审计的基础上，于1998年-2002年间进行了天然林资源保护工程和退耕还林工程资金审计，并于其间进行了三峡库区水污染防治资金专项审计调查。2004年，国家审计署组织开展了“三河一湖”（淮河、海河、辽河、太湖）水污染防治资金审计，在总结对水资源审计经验的基础上，国家审计署于2004年编制《重点区域水环境审计规范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大气环境审计经验的基础上，国家审计署组织开展了生物多样性审计的试点，对西双版纳国家级自然保护区、江苏盐城国家级珍禽自然保护区进行了针对其建设管理情况的审计调查。

　　青藏铁路工程既是一项巨大的经济建设工程，又是一项巨大的生态建设与环境保护工程，青藏铁路跨越的区域是我国和南亚地区的“江河源”和“生态源”，国家审计署于2005年组织了青藏铁路环境保护资金专项审计调查，发现了问题，并总结了经验。

　　上述进行的以自然资产保护及其投资为对象的国家审计应当属于自然资产审计的内容。

　　（二）开展自然资产审计的重要意义

　　开展自然资产审计理论与实践方面的探索具有重要的理论与实践意义。

　　1.从其理论意义来看，主要表现以下方面

　　一是进一步丰富环境审计的理论体系。作为环境审计的一个重要组成部分，自然资产审计面临诸多理论问题，如审计对象与范围的确定、审计方法的更新、自然资产效益评估的理论与方法的运用、自然资产审计的依据与标准等。

　　二是从宏观上明确政府审计部门在国家自然资源保护、生态建设及可持续发展中的地位与作用；在探讨有可操作性的审计活动的基础上，使自然资产审计成为国家贯彻科学发展观之中必不可少的一个链条。

　　三是在当前资源日益枯竭、能源日益紧张、人地矛盾日益突出的情况下，在探索有针对性的自然资产会计与自然资产审计体系中，使资源由“无价”向“有价”转变，使自然资源真正变为自然资产。要完善自然资产会计与审计的理论体系，应探索一条自然资产会计与审计体系相对独立，自然资产会计作为自然资产审计体系基础，自然资产审计体系作为自然资产会计保障的路子，这在目前具有重要的意义。

　　2.进行自然资产审计与实践的研究具有重要的现实意义

　　自然资产审计为国家实施可持续发展战略保驾护航。可持续发展包括经济可持续发展、社会可持续发展与生态可持续发展三方面的内容，要实现这三个方面的可持续发展，资源的合理开发及可持续使用是其基础内容。明确自然资产审计体系及其内容，对于保护自然资源的持续、高效利用，进而推动国家可持续发展战略的实施，具有重要作用。

　　自然资产审计有利于自然资源保护计划及项目的顺利实施。我国“九五”期间环境保护累计投资3600亿元，达到GDP近1%，十五“期间全国环境保护投资7000亿元，约占同期GDP的1.3%，”十一五“环保投资将达到13750亿元，占GDP的1.6%，环境保护投资逐年加大。这些投资一部分是围绕自然资产保护及维护而展开的，而对这些自然资产保护项目进行审计还没有成熟的理论与方法，需要进一步研究，以提供有力的审计工具。

　　自然资产审计有利于我国绿色国民经济的展开。自2005年开始，我国启动了绿色国民经济核算的试点工作，前期选择10个省市进行，在地区层次上进行绿色国民经济核算的试点。进行绿色国民经济核算的一个重要方面是关于自然资产的核算，开展自然资产审计，以起到一定的监督与审核作用。

　　自然资产审计有利于国家对自然资产的信息掌握。环境投资项目审计不仅是审计手段，更是信息反馈的重要工具，通过开展相关审计或进行专项审计调查，可以使国家有关部门更直接、更客观地了解相关信息，在总结经验、反馈信息的基础上，为相关自然资产宏观政策的制定与执行提供有力的辅助工具。

　　二、自然资产审计的理论研究现状及其评价

　　从笔者的检索来看，目前国内尚没有专门对自然资产审计进行专门研究的文章，有关自然资产审计的理论研究散布于环境审计的研究之中，自然资产审计与环境审计并没有从理论上分开。

　　陈思维（1998）比较系统地研究了环境审计，提出了各环境因子对环境影响的评审方法，纳入评价的环境因子包括水、大气及物种生态资源，上述环境因子实际即为自然资产的组成部分。在这些内容中，作者重点指出了经济活动对上述环境因子影响的评价方法。

　　理论界对土地、能源与水等独立的自然资产的审计问题进行了研究。王建刚（2002）介绍了西方发达国家土地污染的起源及其审计程序，对我国目前土地污染审计的现状进行了总结，并提出了对策与建议。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李兰瑛（2001）、邹卫星等（2005）主要从土地出让金角度提出了土地资源的审计方式、内容与途径。

　　在能源审计方法，刘国常（1999）最早介绍了美国能源审计的起因、审计方法及其实施。其他相关能源审计研究主要集中在企业能源审计的范围、程序和方法方面。

　　审计署与中科院（2004）联合进行的科研项目《政府环境审计研究与实践示范项目》中，初步研究开展生物多样性审计的理论与方法，在先期进行专项审计调查的基础上，开展了相应的案例研究，这是对生态资产进行审计的一次大胆探索与尝试。

　　耿建新等（2005）从水循环角度，以水资金循环为切入点，在分析中国城市水资金及基循环过程管理模式的基础上，提出了城市水环境审计的方式，第一次系统地开展了水资源审计方面的研究。

　　以上研究从不同侧面展示了自然资产审计的研究内容及实施的方法技术，总结这些研究成果可以看到，这些研究存在以下特点与不足。

　　1.没有形成系统的理论框架。关于自然资产审计的内容比较零散，没有形成系统的理论框架，学术界甚至没有出现自然资产审计的提法。

　　2.大部分以资金作为切入口。从土地、水、生物多样性审计研究来看，大部分以资金为切入点，环境影响评价方法、成本-收益分析方法没有得到广泛应用，从本质上来看，这些审计研究仍然没有脱离财务审计的范畴，而不是真正意义上的自然资产审计。

　　3.对自然资产的定位不准确。其中一部分自然资产审计属于自然资产审计相关的内容，而并非自然资产审计，如土地污染审计属于自然资产审计内容，而土地出让金审计则不完全属于自然资产审计的范畴。

　　4.研究尚欠深入。由于基础理论研究的缺乏，相关学科的相互融合与利用研究不够，使自然资产审计尚处于发展阶段，研究有待深入。可见，我国对自然资产审计的理论研究相对滞后，不能满足的实践的开展和需要。而在现实情况的推动下，自然资产审计的实践在大量开展之中，理论上的缺乏也使审计实践开展产生一些不足之处。

　　三、我国自然资产审计实践的特点及评价

　　我从国自然资产审计的发展来看，以政府为主体的自然资产审计实践已经展开，而且审计实践在某种程度上领先于自然资产审计理论。从我国已开展的自然资产审计实践来看，具有以下特点与问题。

　　（一）自然资产审计主要是围绕环境保护资金审计展开的

　　从我国已有的审计实践来看，基本上是围绕财务收支及被审计单位使用的资金为对象展开的，主要是审计与检查国家环境保护资金来源与使用的合法性、合规性与正确性。这主要是因为：（1）资金是一个项目的血液，是整个审计工作中审计的核心内容，以资金收支为主线展开审计符合传统的审计习惯，也便于使用已有的审计依据与审计标准；（2）目前审计人员的背景大多为财务会计或审计。根据2005年的一项调查（韩竞一等，2005），目前国家审计人员的专业背景中“审计”与“会计”人员合计占被调查人数的76.2%，而被调查对象中没有一人具有资源环境学专业的学科背景；（3）尚没有专门自然资产审计的规范或指南，进行自然资产审计具有一定的特殊性，需要相当的特殊规范或指南，而从目前来看，除了国家审计署发布的《重点区域水环境审计规范操作指南》草稿外，再没有其他形式的规范或指南供参考。审计人员的专业背景或经验背景使他们对资金审计轻车熟路，而对专门的自然资产审计却可能力不从心。

　　（二）尚没有形成明确的自然资产审计对象

　　自然资产审计与环境审计的不同之处在于自然资产审计有比较明确的审计对象。从我国已经开展的环境审计来看，其审计对象主要包括以下几个方面：（1）中央及地方财政部门的专项环保资金；（2）环保部门的财政资金收支；（3）环保工程项目；（4）单位环保法规的执行情况。从上述环境审计的审计对象来看，都不能直接作为自然资产审计的审计对象。要明确自然资产审计的对象，首先要明确自然资产的内容与范围，根据本章相关内容，自然资产主要包括地下资产、森林资产、水资产、土地及生态系统资产等，因此，自然资产审计的审计对象即应当为上述的自然资产及相关的资金运动，以这些自然资产为对象，实施审计方法、制定审计标准、寻求审计依据、搜集审计证据、实施审计程序，目的是保证自然资产的合理、有效利用，促进自然资产的可持续利用和经济、社会的可持续发展。

　　（三）审计的方法主要是财务审计

　　审计方法是审计人员为完成审计目的、作出审计结论、提出审计意见而采取的种种手段的总称，在选用审计方法时需要遵循的原则为：特定目的原则、与被审计单位相适应原则、与审计主体相适应原则（陈正兴，2001）。在审计方法上，已有的审计实践基本上仍使用传统的财务审计方法，如“分析性复核”、“统计抽样”、“调查与会谈”等，一些先进的分析评价方法还未被广泛应用到环境审计的实践中。在过去的二十年中，我国的环境审计理论与实践工作者在审计领域做了大量的工作，但对环境审计实务的技术、方法探讨较少，对环境审计实务中如何恰当选择、使用环境评价方法和指标也未作深入探讨，这些在自然资产审计方面也几乎是空白。自然资产审计的方法还有待深化与发展，不应仅局限在传统财务审计的范围内。

　　（四）国家审计机关在其中起到不可替代的作用

　　按照审计主体来分，审计可以分为国家环境审计、社会环境审计与内部环境审计，对于自然资产审计来说，国家审计作为整个审计系统的主体，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）审计对象的特殊性。我国自然资产大多为国家所有，其中一部分授权机构单位或部门占有、管理或使用，在自然资产的维护、更新与投资上，基本上是以国家为主的。当然，一些自然资产并没有明确的占用单位，只能以国家审计为主体展开；（2）自然资产效益的特殊性。自然资产大部分属于“公共物品”的范畴，其效益大多体现在其生态与社会效益上，而这些效益具有外部性特殊，没有国家的审计与监督，资产可能会被“过度”（低效、无效、负效）使用。因而，自然资产审计是以国家审计机关为主体展开的，国家审计机关在其中起到了不可替代的作用，而其他审计主体（社会审计、内容审计）功能相对弱化。

　　（五）与自然资产会计相脱节

　　联合国等国际组织（Unetal.，2003）提供了自然资产会计的理论框架与核算思路。自然资产会计的主要职能是提供及时、准确、可靠的信息，以利于自然资产的开发、维护、管理决策。从一般的财务会计与审计的关系来看，会计是审计的基础，也是审计赖以开展的信息载体，审计的职能是合理确认会计信息的真实、完整与正确性。但是自然资产会计与自然资产审计已经脱离了上述关系，二者相互脱节，并没有融合在一起，自然资产审计的开展直接以相关的环境资源法规为依据而展开，具有相当大的独立性。其主要原因如下：（1）自还没有一部自然资产会计方面的专门的准则或规章制度，以自然资产会计为对象展开审计不具有现实性；（2）审计结果要求的特殊性，在自然资产审计的审计结果中，要求体现自然资产管理、建设资金收支的合法性与正确性，还要体现自然资产使用与管理的可持续性及其使用效益状况，这些都不是自然资产会计所能够完全解决的。

　　四、我国自然资产审计的发展方向

　　从以上对理论研究与实践探索的总结中，我们可以看到，自然资产审计尚未形成体系，其研究领域多样、研究方法不统一，需要进一步从理论与实践上进行完善。笔者认为，自然资产审计应从以下方面着手，明确其发展方向。

　　（一）构建自然资产审计的理论框架

　　要完善自然资产审计体系，推动自然资产审计研究的深入，首先应构建统一的自然资产审计的理论框架。完善的自然资产审计理论框架应包括自然资产审计的标准、自然资产审计的依据、自然资产审计的对象、自然资产审计的内容、自然资产审计的目标、自然资产审计的方法、自然资产审计的程序、自然资产审计与自然资产会计的关系及协调等方面的内容。

　　（二）对国外相关理论与实践的借鉴与总结

　　国外开展环境审计较早，也比较深入，如最高审计机关国际组织发布了多项环境审计的指南及环境审计的经验总结，一些国家也开展了相应的环境审计工作。在这些研究中，一部分即为自然资产审计的内容，如最高审计机关国际组织环境审计工作组1997年9月在塔林（爱沙尼亚）召开的第四次工作组会议上，发布了《自然资源会计》的文件，其第一部分阐述了最高审计机关在自然资源会计中发挥作用的可能性。国外相关的理论与实践值得我们借鉴与总结。

　　（三）探索适用的自然资产审计方法

　　进行自然资产审计，即有传统财务审计的一些特殊，而更有其特殊之处，需要更合适的自然资产审计方法，如实地调查、政策评估、资产估值、成本-效益评估、环境影响评价，推行“3E”（经济性、效率性、效果性）、“5E”（加环境性与公平性）审计。

　　（四）促进自然资产审计与自然资产会计的衔接与协调

　　自然资产会计与审计最终努力方向是构建宏观与微观协调、会计与审计一体化的综合体系。自然资产会计与审计的最终目的都是推进自然资源的可持续利用与开发，只不过达到此目的的手段不同，会计以价值管理推动资产管理，为决策者提供相应的数量与价值信息，促进合理决策的形成；审计从审计依据与审计标准出发，通过审计技术的运用和对信息进行分析，得出相应的审计判断，以改进自然资产管理与决策。可见，自然资产的会计信息可以为审计所用，审计又为准确、可靠的会计信息的形成提供了保障。

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