[摘要]近年来，我国要求审计界采用风险导向模式的呼声此起彼伏，但风险导向审计模式究竟是否真的适合我国目前的国情呢？本文从风险导向审计模式产生的原因及其局限性作出分析，进一步探讨如何构建适合我国的审计模式。

　　2000年“银广夏”事件后，审计职业界出现了前所未有的诚信危机，显示社会公众与审计职业界的期望差距已经到了不可调和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的审计风险都转嫁给了社会公众，当社会客观环境的变化迫使审计师承担审计风险的时候，危机就爆发了。因此，如何提高审计质量，控制审计风险，就成为了当前审计界普遍关注的焦点。笔者认为，引入风险导向审计理念，构建适合我国国情的审计模式，是解决问题的有效途径。

　　一、风险导向审计模式产生的原因分析

　　（一）审计目标与经济环境的变化是风险导向审计产生的根本原因

　　审计最初的目的是查错防弊，由于当时的被审单位经营规模小、业务简单，使详细审查被审单位的各项凭证、账簿等会计资料成为可能，从而出现了详细审计模式。随着经济的发展，一方面，公司的所有权和经营权进一步分离，投资者、经营者、债权人等利益相关者都需要经过审计的会计信息作为决策依据；另一方面，公司规模的日益扩大也使详细审计变得不现实，从而出现了基于两大报表和公司账目，运用抽样技术的账项基础审计。但当时审计师主要根据经验来进行抽样，具有较大的随意性和盲目性，很容易发生审计失败。随后，审计师在实践中逐步发现，具有健全有效的内部控制，是被审单位会计信息真实可靠的有力保障，根据内部控制评审结果来确定抽样的重点和范围，能大大提高审计结果的准确性，提高审计效率，制度基础审计也就应运而生。然而，由于制度基础审计过于依赖内部控制制度，忽略了其他引发审计风险的因素。在审计师面对的审计风险和审计风险损失与日俱增的情况下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中被运用。

　　（二）规避审计风险是风险导向审计产生的直接原因

　　审计风险伴随着审计而产生，包括固有风险、控制风险和检查风险。但是在制度基础审计模式下，审计师主要关注内部控制系统即控制风险，强调内部控制与审计测试之间的关系，往往忽略了其他风险因素。因此，一旦公司内部的管理人员串通舞弊，实现“一条龙造假”，则可以绕过内部控制系统，导致审计失败。所以，弥补制度基础审计的缺陷，主动控制与规避审计风险，就成为了风险导向审计产生的直接原因。风险导向审计通过以审计风险评估结果为根据，制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质量及数量，并运用分析性复核、内部控制测试、交易和余额的实质性测试等基本方法，将审计程序前推至对客户环境、作业流程和经营决策的分析，不断缩小社会公众对审计作用的期望差距，力求达到规避审计风险的目的。

　　二、风险导向审计的局限性分析

　　诚然，风险导向审计也并非十全十美的审计模式，我们必须对其局限性有进一步的了解。

　　（一）风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。

　　审计风险评估是风险导向审计的基础，贯穿审计的整个过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段都起着举足轻重的作用。因而，评估结果的正确与否，直接影响审计质量。如果在计划阶段出错，有可能会接受高风险客户的委托、签订高风险的审计聘约；如果在实施阶段出错，有可能错误地确定审计证据抽取的性质、范围和数量，执行不恰当的审计程序或遗漏高风险的审计领域；如果在报告阶段出错，有可能对以前的审计证据得出错误的审核结果，作出错误的审计结论，并出具错误的审计报告。

　　（二）缺乏综合素质高的审计师导致实施风险导向审计的效率低下

　　风险导向审计是对风险进行主动控制的，不仅审查与会计系统有关的因素，还审查企业内外的各种环境因素；不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境因素进行综合风险分析。这就要求审计师不仅有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识，对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审公司的行业风险和经营风险情况作出正确的评估。这种高素质人材的相对缺乏，已经成为了风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。就我国目前情况来看，大部分注册会计师都是通过全国统一的五门注册会计师资格考试而获得执业资格的，可以说是具有比较高的执业水平，但也因而缺乏除财务知识以外的其他相关的行业知识。而且我国的CPA审计行业方兴未艾，执业经验有待积累，并不适宜普遍实行风险导向审计模式。

　　（三）有限的法律风险会引起审计师道德风险问题

　　风险导向审计的目的就是缩小社会公众对审计作用的期望差距，规避审计风险，减少审计风险损失。从理论上来说，只要当审计师认为审计风险达到可以接受的水平，不会导致巨大的审计风险损失，就可以终止审计实施阶段并签发审计报告了。因此，在法律风险是有限的前提下，就会产生审计师的道德风险问题：当法律风险较高，可能引起较大的审计风险损失时，审计师可能执行更详细的审计程序来提高审计质量；当法律风险较小，不会引起明显的审计风险损失时，审计师可能会偷工减料，甚至对被审单位的违规问题视而不见。返观我国目前的法律制度，从诉讼资格、诉讼成本和诉讼收益来看，审计师所承受的法律风险极低，普遍实行风险导向审计会引起严重的审计师道德风险问题，并导致审计质量的下降。

　　三、对构造适合我国国情审计模式的理性思考

　　上述四种审计模式各有不同的体系和方法，适用于不同环境下的审计工作，四者之间的关系并非相互替代，而是互补有无。在公司规模庞大，经济事务复杂的情况下，不宜采用详细审计和账项基础审计；在公司的内部控制不健全的情况下，不宜采用制度基础审计；在法律风险低下，审计人员综合素质不高的情况下，不宜采用风险导向审计。因此，我国目前应该根据被审单位的不同情况，引入风险导向审计理念，灵活运用相适应的审计模式或者混合审计模式。

　　对于中小型企业，尤其是小型企业，由于通常其管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财会人员业务素质欠佳，所以应当采用详细审计或账项基础审计，以审查其会计报表的合法性为第一目标，详细审计其账目和报表，这样反而比先抽样后扩大审计范围的做法更有效率。

　　对于跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，由于通常其管理规范、经济业务繁杂、内部控制比较完善、会计制度遵循公认会计准则，所以应当采用制度基础审计模式。但是，如果这些大中型企业的内部控制制度比较差，则应该在制度基础审计的基础上，加强分析性测试并扩大审计抽样的范围。

　　同时，无论是采用账项基础审计模式还是制度基础审计，都应该同时引入风险导向审计理念。审计师将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统，而且自始始终保持专业怀疑，作出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到其他审计模式中，可以使其他审计模式中忽略审计风险的缺陷得到一定程度的弥补，并在实践中逐步探索有效实现风险导向模式的道路。

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