随着现代企业经营机制的建立，企业所有者和经营者逐步分离，尤其是上市公司，大量的投资者需要了解其真实、准确的财务信息，相对独立的会计师事务所就成为不可缺少的中介服务机构。但是，近年来由于经营目标压力等各种因素，通过各种手段人为调整财务报表的现象屡禁不止，并呈现出普遍化、隐蔽化、方式灵活多样化的趋势，给会计师事务所的审计工作增加了难度和风险。

　　一、企业调整财务报表的方式

　　回顾近几年来的相关案例，调整财务报表的主要目的是粉饰业绩、规避税收。方式大致有以下几种：

　　（一）通过关联方交易转移利润或是虚增利润

　　例如通过关联方之间的商品购销、资金占用、资产托管、转移费用等手段把利润转入上市公司，或通过这种转账把利润转到低税收公司、亏损公司以逃避税收，并且没有进行详细的信息披露，只是用“协议定价”等含糊词语简单表示。

　　（二）通过会计政策变更及滥用会计估计调整利润

　　会计政策变更及会计估计调整原本是为在会计环境改变的情况下使会计报表更真实、可靠，但目前却成为某些上市公司调节利润的工具。例如，通过调整存货计价方法来调整成本，进而调整利润，在存货成本成上升趋势时由平均成本法改为先进先出法；通过延长固定资产使用年限，减少当期折旧，提高当期利润；通过降低坏账准备提取比例，减少费用，提高利润；通过对残次商品及应收款项的不核销，虚增当期利润；通过已竣工在建工程的不决算，财务费用继续资本化，提高利润；对长期投资的成本法核算和权益法核算相互转换，以调整利润。这些改变应该详细披露其原因，调整其依据，预测对当期的影响、对未来的影响，但大部分企业却有意地回避，导致信息不畅通，股民利益无保障。

　　（三）主营业务发展不好的时候，利用违规方式调整利润

　　例如把募集资金委托给证券公司进行股票买卖，年末收取固定收益，虚增当期利润。这种做法往往在本金回笼中存在重大风险；或者变卖家底。由于一般上市公司都存在一些历史原因形成的不动产、土地使用权，在不能完成当期利润指标的情况下，通过转让大大提高营业外收入及利润总额；个别企业还存在应收账款挂账，第二年重新购回的情况。

　　（四）对重大期后事项与或有事项不披露

　　例如有些企业存在重大诉讼，几乎可以确定要发生大额损失，甚至该笔现金流出会对企业的持续经营能力产生重大影响，企业怕影响股票波动或出于个人考核的因素，于是隐瞒不报；还有重大金额的带追索权的票据贴现，这是一种或有负债，如果不进行充分披露，报表使用人就不能了解企业的真实情况。

　　（五）粉饰公司会计报表，夸大资产规模及美化偿债能力

　　目前银行对企业贷款信用、注册会计师对企业持续经营能力的评价，主要依赖资产规模、资产负债率、流动比率、速动比率、现金流量等信息，这就给上市公司调整报表留下了空间。年末时很多公司通过出售债券、股票或贴现应收票据，甚至通过关联方的配合，暂时冲减应收账款，虚增现金流入量，美化偿债类比率。 另外，有些企业通过资产重组来进行报表重组，通过快速收购增加合并报表的资产规模和收益规模，以达到完成一定指标的目的。

　　二、关于应对上市公司审计风险的几种思路

　　以上种种问题都是审计风险的临界点，注册会计师必须进行严密地调查、分析、取证、判断，才能得出正确的审计结论，保护广大投资者的利益以及自己的利益。在常规的规避审计风险办法之外，还有以下几点需要重点考虑：

　　（一）保证充分的时间和专业的人员

　　由于具有审计上市公司资质的会计师事务所只占少数，有时一家事务所服务于几十家上市公司，审计任务又相对集中在年初到4月末之间；大部分上市公司纳入合并范围的分公司、子公司又过多，分布地区包括国内、国外；审计人员有限，时间紧，任务重，导致审计底稿不够，程序不足。1997年的琼民源案就是由于从接受委托到出报告只有一周时间，时间太紧。针对这个问题，解决办法是实行预审，在时间宽松时解决大部分审计问题，例如10月份预审。这样，第二年的全面审计工作量就大大减少，效率也就得到了提高。

　　另外，现阶段上市公司大都为多元化经营，分、子公司业务性质差别也很大，进出口、零售、证券投资、担保、房地产等类型很多，审计人员往往很难全面了解，尤其是专业精通人员很少。目前，很多事务所为压缩费用支出，在业务旺季喜欢招聘一些年轻毕业生，他们的实际经验更少。所以在人员选派上要选有历史经验及相关业务性质经验的人员搭配审计，这样才能在材料收集中抓住重点以及辨别真伪，从而发现问题所在。

　　（二）透彻了解企业的关联方

　　关联方不能简单地定义为投资方与被投资方，或者被同一方共同控制的企业。国有企业发展到今天，通过合并、兼并、租赁等资产重组，企业相互控制，共同控制，组建了纷繁的关联方，关联方交易已渗透到市场交易的各个领域。注册会计师要通过以往年度的审计底稿、董事会决议、股东名册等信息深入分析，找出隐藏的关联方，再根据市场行情分析利润率是否存在不合理的地方。例如企业在卖方和最终买方不变的情况下，由关联方在中间做转手贸易，分解毛利率，转移利润，或者实现关联方企业之间拆借资金。这就要求注册会计师对相关行业的流通方式、利润率水平有比较全面地了解，透过表面正常的现象挖掘本质的问题。

　　（三）通过外部信息交叉稽核

　　随着上市公司粉饰报表的手段不断翻新，出现了外部单位配合造假的现象。例如企业存在期末贷款额大，负债率过高的情况，为粉饰报表，部分负债体外循环，不入账。注册会计师审计时往往会给银行发询证函，要求提供贷款信息。部分银行为了效益指标等因素会配合客户出具不真实的回复，导致注册会计师很难了解真实情况，这就要求注册会计师对有疑问的信息进行交叉稽核。以上问题可通过人民银行的贷款卡信息查询很容易发现。又例如进出口行业对进口商品体外循环以求逃税，在国内进口商和国外出口商为关联方的情况下，通过银行付汇程序很难查出问题，注册会计师可以通过海关信息对相关商品的统计数量和企业的入账数量进行对比，就很容易发现库存的问题。还有部分企业为了规避企业所得税，在发票管理不完善的地区通过多列费用来调节利润，甚至形成账外资金，注册会计师在发现收入和费用配比有疑问的情况下，可以通过银行信息查询了解资金的最终流向。

　　总之，不局限于简单的常规性函证，而是充分调动外部相关行政管理部门联网信息进行交叉稽核，就可以大大减弱审计的风险。

　　（四）充分了解企业经营目标及行业特征

　　每个企业都有自己的经营目标，它是企业发展的方向，是经营决策的指导思想。只有充分了解这些，才能知道企业想做什么，以及决策者每笔业务的目的是什么。例如，连续2年亏损的企业面临摘牌的风险，就会在第3年通过一些非正常手段，如大力压缩费用、变卖资产、转移利润确认时间、关联方买卖，实现一种虚假盈利，完成短期目标。但这种做法却严重影响以后的持续经营能力。

　　每个行业都有自己的行业规定，并且受国家宏观调控影响，这些法规也在不断地更新变化，有些业务表面看来合情合理，实际上收益却很难实现。例如外贸行业，部分产品出口不但不退税，还要征税。如果企业没有计提销项税，会计师对这个产品的相关政策又不了解，只是简单地核对发票、报关单、核销单等信息，就会造成利润表的严重不实，甚至经税务部门稽查后会出现滞纳金及罚款。上市公司要进行信息披露，很容易追究事务所的责任。

　　（五）加强对地方性法规的了解

　　注册会计师在实施审计时往往会遇到一些地方性的规章制度，这些地方政策各有不同，对企业的最终审计结果也会有不同的影响。尤其在纳税调整方面，例如国内、国外的不同优惠政策、国内不同地区的优惠政策、招待费提取比例、残次商品核销报批程序等，不能简单地一概而论，要认真学习，充分了解。

　　另外，出于地方政府或部门显示政绩的需要及上市公司“壳资源”的非常紧缺，部分地方政府会对本地的上市公司进行地方保护，尤其是面临摘牌的公司。要充分了解这些非正常经营收益，才能判断出真实的业绩。

　　面对目前复杂的经济环境，注册会计师在实际工作中应该提高警惕，不断摸索更新、更好的办法，尽职尽责地保护广大股东的利益，也保护好自己的合法权益。