[摘　要]　审计风险对注册会计师和会计师事务所而言是一个无法回避的职业痛苦。这不仅是注册会计师执业技术的缺陷，更是利益诱惑下的道德底线的放大。应加强独立审计准则的制定，提高注册会计师的专业能力，加大对违规者的惩戒力度，以有效防范审计风险。

　　[关键词]　审计风险；注册会计师；形成机理

　　我国注册会计师行业恢复于引进外资，发展于中国证券市场形成之中，毁誉于上市公司会计丑闻频曝之期。审计风险从这一行业开始之期就与之相伴，只是从“老三大案件”到“新三大案件”以及2001年的集中引曝———审计失败的后果出现后，审计风险才被人们关注。

　　一、审计风险的含义

　　我国独立审计具体准则第9号《内部控制与审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指会计报表存在重要错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。审计风险可以从两个方面阐述：一是只要会计报表存在重要错报或漏报，而审计意见不能恰当反映的，就是审计风险。它是从结果来看的，造成这种结果可能是审计人员的技术水平不够高，也可能是专业标准存在问题。二是由于某种原因，例如被审计单位营业失败导致无力偿债或倒闭，受损失的一方试图找到可以弥补其损失的路径，此时往往从注册会计师或其会计师事务所着手，注册会计师和会计师事务所可能会“惹火上身”。

　　二、审计风险形成机理

　　审计风险不仅仅影响某几个注册会计师和会计师事务所，还可能影响整个市场会计信息的失真。在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果，同时会殃及注册会计师行业生存和健康发展。而要解决这方面的问题，就必须找出审计风险的形成机理。

　　（一）独立审计准则的滞后性

　　独立审计准则是注册会计师从事审计工作应具备的条件及其开展审计业务应遵循的规范，是衡量审计工作质量的标准。如果审计准则这个标准或尺度本身存在缺陷，注册会计师根据一把错误或有弹性的尺度进行审计，审计的结果必然是不恰当的。

　　我国独立审计准则的制定起步较晚，其制定工作始于1995年，并于当年发布了第一批独立审计准则，1996年开始实施。而我国的注册会计师行业是先于此的，即在一段时间内，注册会计师执行审计业务的标准并不完善。另外，从审计准则的起源看，先来源于审计实践，然后上升到法律、法规才会对执业的注册会计师和事务所具有普遍约束力。这势必会造成注册会计师在审计过程中遇到的新问题无法处理，其结果将会导致审计风险的加大。从目前审计准则的制定看，出台一个会计准则，相应的审计准则很快就制定出来，并且借鉴国际审计准则的地方比较多，这是无可厚非的，但是从我国的现状看，就有些和现实不相符了。注册会计师审计科目的考试，实务部分是从交易循环的角度论述的，但是审计实务中多数注册会计师和会计师事务所是按会计要素审计的。

　　（二）注册会计师的技术缺陷

　　1. 我国注册会计师行业的“门槛”较低，大专以上学历只要参加指定的注册会计师的五门考试，通过者就可以取得注册会计师的全课合格证书，并在事务所实习两年就可以申请执业注册会计师。参加考试人员的学历较低，必然会影响将来在执业过程当中的执业判断能力。同时，五门考试相对比较单薄。

　　2. 注册会计师的后续教育薄弱。后续教育包括注册会计师所在的会计师事务所对其的后续培养，以及注册会计师行业对注册会计师的后续教育。注册会计师所面临的被审计单位情况是千差万别的，尤其是我国加入WTO后，新情况、新问题不断出现，新的会计准则和审计准则，新的法律、法规不断出现，很显然不学习就很难适应审计工作；此外注册会计师是在不断成长的，在不同的职业生涯阶段，所需要的能力也是不同的，而这些都来源于后续教育的培训和实践。但是从我国注册会计师的后续教育实践看，往往流于形式。对于事务所而言，由于注册会计师从业人员的流动性比较强，在培训成本尚未收回之时，从业的注册会计师要么转行，要么不转入其他会计师事务所。因此，会计师事务所从成本和收益对比的角度看，没有进行后续教育的动机，必然引发短期行为。为了应付中国注册会计师协会的硬性规定，有的事务所出现找人代替上课的事情，更谈不上根据自身的情况以及注册会计师的职业生涯设计从业人员的后续培训之事。

　　（三）注册会计师的道德底线放大

　　注册会计师在从业过程中，对其行为的选择或趋向，是在平衡诱惑和约束之后做出的。或者说在平稳审计风险转化为审计失败的可能性，以及审计失败的危害之后做出的。诱惑的形成是风险利益作为一种外部刺激使人们萌发某种动机，进而做出某种风险选择并导致风险行为。诱惑程度的大小取决于风险利益和风险代价及其组合方式。

　　诱惑因素包括：审计风险事件带来的潜在发展机会或赢利机会；审计风险成本小于审计风险利益的机会与大小；审计风险被发现和识别的难度与程度；审计风险事件激发决策者的潜能、创造力和成功欲望的强度。因此，风险诱惑程度的大小，不仅取决于风险利益一个因素，而是上述四因素的复合作用。

　　审计风险约束是指当人们受到审计风险事件可能的损失或某种危险信号剌激后所做出的回避或抵抗损失和危险的选择及采取的回避行为。审计风险因素所产生的威慑、抑制和阻碍作用就是风险的约束效力。它取决于致险因素出现的概率、损害能力、审计风险成本投入与变动情况及人们对审计风险的认识等。

　　注册会计师在平衡审计风险的诱惑和约束过程中，当风险诱惑力大于约束力时，会促使其做出风险选择，开始冒险行为；相反，则会趋于保守状态。如果两种作用力相等，会处于犹豫不决、无所适从的状态，需要有新的动力或影响力才会做出选择。

　　注册会计师制度在我国恢复与重建仅有二十多年的历史，加之资本市场的不健全，法律、法规的不完善，执法不严，导致了法律风险水平较低，审计的法律环境相当宽松。在20世纪80年代，由于缺乏相关的法规约束，有人称之为“注册会计师的世外桃源”。迄今为止，我国会计报表审计业务还没有一个完全由审计主体承担的民事赔偿责任。在这种审计法律环境下，潜在审计风险转化为现实审计风险的能力将会大大降低，注册会计师往往“偷工减料”。即使被发现、被起诉，处罚也主要是以行政处罚为主，民事赔偿的种种限制使赔偿的概率非常低，赔偿金额则少之又少，基本上起不到对注册会计师和事务所的阻吓作用。相反，在“劣币驱逐良币”的市场环境下，追求高质量的注册会计师和会计师事务所就会失去市场份额，甚至导致事务所关门。可想而知，注册会计师和事务所作出的平衡只能是积极的作假了，在执行审计业务过程中，放大了道德风险的底线。从老三大件到新三大件上市公司的舞弊案可见一斑。

　　三、防范审计风险的措施

　　（一）加强独立审计准则的制定

　　审计准则制定的滞后性会随着经济业务的复杂性而凸现出来，从根本上解决是不可能的。但是可以减少两者之间的时间差，减少审计准则对具体审计业务的影响程度。首先，在制定会计准则的同时，推出相应的审计准则指导意见，并根据审计实际的反馈，及时制定审计准则约束审计人员的行为。其次，在中国注册会计师协会与注册会计师之间建立一个畅通的渠道，注册会计师可以将实际工作中遇到的问题，迅速的传递到中国注册会计师协会，并由协会组织专家进行处理（处理意见及时公布，以使其他注册会计师得以借鉴）。

　　（二）提高注册会计师的专业能力

　　提高注册会计师的“门槛”，把优秀人员吸引到注册会计师行业中来。加大中国注册会计师对后续教育准则的贯彻和监督的力度。搞好会计师事务所的内部建设，加强公司治理，从根本上提高事务所培训的积极性，激发培训的动机。

　　（三）加大惩戒力度

　　在完善法律、法规的同时，强化注册会计师的民事赔偿责任，淡化行政责任，有限度地引入刑事措施。民事赔偿责任不仅给“违规”的注册会计师明确了经济上的赔偿责任，而且通过其赔偿受害人的损失可以有效地迫使“违规”者退出非法所得，还可以鼓励广大受害者依法请求赔偿，积极地同“违规”行为作斗争，既能使蒙受损失的投资者得到补偿，又能使“违规”注册会计师形成经济压力，从而抑制其“违规”的冲动。