关键词：所有权；控制权；审计独立性

　　从20世纪60年代会计职业界所遭受的“诉讼爆炸”，到近几年多起世界知名公司财务丑闻的曝光，无不伴随着社会公众以及学术界对审计独立性的极度关注与忧虑。本文的分析思路，是在承认人的自利动机为其行为基本出发点的基础上，将审计独立性问题纳入企业所有权安排与公司治理结构的制度框架中进行分析，从企业所有权安排的失衡中探讨审计独立性缺失的内在原因。

　　一、审计独立性的分析框架——理性经济人与制度约束

　　（一）完全“理性”经济人“假说

　　亚当‘斯密在研究人类的经济行为时首先提出了“经济人”假设的思想，在论述分工时他说道：“我们每天所需要的食品和饮料，不是出自屠夫、酿酒师或烙面师的恩惠，而是出于他们自利的打算。……仅仅依赖他人的恩惠，那是不行的。他如果能够刺激他们的利己心，使有利于他，并告诉他们，给他做事，是对他们有利的，他要达到目的就容易多了”。斯密的一整套分析都是建立在对个人利益动机的认识上的，从进入流通，减轻辛苦到积累资本，个人利益始终贯穿其间。“他受到一只看不见的手的指导，去尽力达到一个并非他本意要达到的目的。……他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效地促进社会的利益”[1].这一理论后来由西尼乐、约翰。穆勒、麦格雷等人作了更全面深入地描述和精辟的总结提炼，形成一整套内容丰富的假说，它主要包含三个基本命题：第一个命题是“自利”。即追求自身利益是驱策人经济行为的根本动机。第二个命题是“理性行为”。经济人是理性的，他能根据市场情况、自身处境和自身利益之所在做出判断，并使自己的经济行为适应于从经验中学到的东西，从而使所追求的利益尽可能最大化。第三个是经济人假说的核心命题，即只要有良好的法律和制度保证，经济人追求个人利益最大化的自由行动会无意识地、卓有成效地增进社会的公共利益。

　　这是经济人假说中最有意义的命题，难怪米尔顿。梅尔斯把它称为“经济人的灵魂”[2]（P11-22）。

　　如果将现代市场经济环境下的人和主体一般性界定为“逐利的理性经济人”，那么，他们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，而某项行为的经济后果又在相当程度上受当时的制度安排所决定。以此为分析依据不难看出：希冀注册会计师以社会公众的利益为己任，通过“内省”的方式秉承严格的独立性是近乎天方夜谭般的梦想。如果撇开会计师事务所作为职业化中介机构的特殊性，那么，会计师事务所与普通企业一样，都是一种逐利组织，按照契约经济学的思路对企业进行解释，企业是一系列契约的联结，而处在这些联结点上的是人。

　　凡是人，都不能脱离自利的理性经济人的约束[3].我们不可能、也没有理由期望注册会计师是超脱的完全利他主义者。实际上，注册会计师必然是理性的、追求自身利益或效用最大化的人。

　　就注册会计师而言，人的本性必然促使他们追求能给自己带来快乐的东西。也就是说，注册会计师也毫不例外地遵循自利原则。这种自利原则在本质上与注册会计师的独立性原则是不相容的，因为独立、客观、公正原则事实上是社会公众对注册会计师的美好期望，而非注册会计师的本意。

　　（二）影响注册会计师行为的制度因素

　　从以上分析可清楚地看到，我们所要研究审计独立性问题的关键所在，是如何以合理的制度安排引导注册会计师的利己行为达到利他目标，使社会公众对审计的独立、客观、公正要求转变为审计人员的“本意”，实现以社会公众利益为核心。

　　本文所谈的“制度”，着眼于企业所有权安排及其具体表现形式——公司治理结构。R.Watts and  J.Zimmerman曾指出：会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。按照现代产权理论，企业是一组契约关系的联结，它是使不同目标的个人或组织在一个合约关系框架中达成均衡的法律虚构。严格地讲，企业作为一种契约，其本身是没有“所有者”的，并且，企业这一契约的最重要特点在于它的不完备性。因为进入企业的契约是不完备的，未来事项及其变化是不确定的，要使所有企业成员都得到固定的合同收入是不可能的，这就是剩余索取权的由来。可见，剩余索取权是指对企业收益在扣除固定性支付后余额的要求权。契约可以规定所有企业成员都是剩余索取者（即剩余分享制），但不可能规定所有企业成员都是固定收入索取者，因为企业契约的不完备性，当实际状况出现时，必须有人决定如何填补契约中存在的“漏洞”，这就是剩余控制权（简称控制权）的由来。剩余控制权是指缔约方对其契约未曾注明的情况的决策权。剩余索取权和剩余控制权应该相互匹配，若缔约方只拥有剩余索取权而不拥有剩余控制权，那么该剩余索取权只是形式上的，并且是缺乏经济意义和没有保障的；若缔约方只拥有剩余控制权而无剩余索取权，那么其拥有的剩余控制权就是一种“廉价投票权”，即不承担投票后果（尤其是不利后果）的情况。

　　现代产权理论所揭示的企业所有权，包括企业的剩余索取权与剩余控制权两个方面内容，其中，剩余索取权的实现依赖于剩余控制权。企业所有权安排即剩余索取权和控制权的分配，它是所有参与人之间讨价还价的结果。公司治理结构狭义讲是指有关公司董事会的功能、结构、股东的权力等方面的制度安排，广义讲是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。这些安排决定公司的目标，谁在什么状态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在不同企业成员之间分配这样一些问题。因此，广义的公司治理结构与企业所有权安排几乎是同一个意思，或者更准确讲，公司治理结构是企业所有权安排的具体化，企业所有权安排是公司治理结构的一个抽象概括[4].

　　二、审计人员对企业中掌握剩余控制权一方的自然性依附

　　以人的自利性为基本出发点，我们可以看出，作为多方博弈结果的制度，其建立时的初衷与最终的实施结果产生重大差异着实不足为奇，下文将此基本思路用于探讨审计独立性在现行制度下的异化问题。企业剩余控制权向经理阶层逐步集中的过程，也就伴随着外部人员由“不偏不倚”的超然独立状态蜕化为对他的自然性依附，现行制度已不能引导审计人员在追求自身利益最大化的同时使社会整体利益得到实质性的保障。

　　（一）财务资本所有者的强势地位对审计独立性的影响

　　在企业出现的初期——业主制企业中，由于财务资本的稀缺性是制约企业发展的关键因素，而经济的落后状态却使企业管理显得并不特别复杂与重要，因此人力资本所有者相对处于弱势地位。这个阶段剩余索取权和剩余控制权集于业主一身，而且二者是完全一一对应的，即业主拥有了获取企业剩余的绝对权利和掌握契约未曾注明情况的绝对性决策权。剩余索取权和剩余控制权的一一对应使业主可以凭借其拥有的剩余控制权来约束管家进行会计信息披露。对企业剩余控制权的占有也使第三方在对管家提供的会计信息进行再认定时自然地服从业主的意志，审计的单向独立性得以很好的体现。

　　当企业发展到以合伙制和有限责任制为主要形式，财产的所有权与经营管理权逐渐分离，由于并非每个股东都直接参与企业的生产经营活动，只要进行经营的合伙人或有限股东不向企业投入100％的财务资本，代理问题就必然存在，各种利益冲突也在所难免。不参与企业日常经营管理的财务资本所有者势必要求通过经验管理者编制的会计信息来了解企业的财务状况、经营成果等基本情况，关心其投入的财务资本的增值情况以及是否被“虐待”。由于此时的公司往往是由股东之一（也许是大股东）进行经营，合伙制或有限责任公司内部的利益冲突主要表现为经营性股东与非经营性股东之间的矛盾。经营性股东是否有损害其他非经营性股东利益的倾向呢？由于人的自利性，这一倾向是必然存在的。然而，他们是否能够成功呢？答案往往是否定的。因为经营性股东若想谋取私利，首先必须对反映企业经营状况的会计信息进行歪曲或隐瞒，而这种一手遮天的行为是很容易被识破的。在这里，第三方独立审计起到了非常关键的作用。由于合伙制或有限责任公司中合伙人或股东人数较少，可以较低的交易费用，低成本地达成联盟，借以保持应有的剩余控制权份额。这种对企业剩余控制权的掌握保证了他们对企业的实际权力，他们虽然并非直接介入企业的生产经营，但也绝非全部都只是定期浏览一下财务报告而已。虽然经营性股东对企业的运营了如指掌，并有借此谋取私利的倾向，但非经营性股东对经营性股东的监督权也是可以实施的，一旦发现企业经营性股东的某些不适当行为，非经营性股东可以采取低成本的集体行动来遏制。企业权力的这种分配格局——双方权力的对峙，保证了处于第三方的审计人员在实施审计过程中坚持不偏不倚的状态。

　　若此时企业聘请了非股东的管理者进行企业的日常经营管理，将全部股东当作同一联盟中的伙伴，也具有类似的情况。虽然管理者通过参与日常经营而获得天然的信息优势，从而对企业拥有实际的权力，但股东低成本的结盟却使其对管理当局保持应有监督，完整地持有企业的剩余控制权，这是第三方审计独立性得以保持的实际基础。

　　（二）股份制企业所有权安排对审计独立性的影响

　　恩格斯曾经指出，国家为从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会相异化的力量，公司也成为股东所创造但又日益独立于他们的实体[5]（P30）。股份公司的兴起，证券市场的发展，造就了非人力资本对具体企业经营的日益疏远，由于分散化股东“理智的冷漠”与“搭便车”心态，使企业的剩余控制权旁落于职业经理手中，除非众多的分散投资者能够形成一个强势集团才能将它从职业经理手中夺过来，而这需要借助集体行动，并往往因为交易费用的高昂几乎不可能[6].人人都寄希望于他人监督管理当局的结果是：职业经理在掌握了企业几乎所有剩余控制权之后一直都在对企业剩余索取权的尽量占有为自己进行处心积虑的谋划。

　　人力资本是否能够得到与所拥有的剩余控制权完全成比例的剩余索取权这一问题，对职业经理们虽极具吸引力，但由于企业人力资本本身的特性而使其无法合理的取得。这一特性就在于：虽然非人力资本通过证券市场成为了风险规避者，但他仍逃不脱企业破产时的终极风险，作为单个投资者，他或许能通过精明的判断与分散化投资策略尽力消除之，而投资人作为一集体，股票贬值的风险总要有人来承担。虽然人力资本的专用性与群体性使人力资本的价值与企业的发展息息相关，但企业的经营风险仍是由非人力资本与人力资本共同承担，这一无法避免的格局使职业经理们在获得企业的几乎所有剩余控制权的同时却无法获得与之相匹配的企业剩余索取权。由于经理阶层拥有对企业的控制权，也就相应控制了企业会计信息的产出，经理阶层在无法合法得到企业的全部剩余索取权的情况下，其意欲得到法定份额之外的利益，首先就必须在输出的会计信息中融入自己的意志。现代股份公司剩余索取权与剩余控制权无法匹配的现象是造成会计信息失真的根源。当经理阶层利用对企业的控制权向审计人员施压，考虑到后者的自利心态，审计独立性就变得令人忧虑。

　　可以这样说，审计独立性的保持本身需要借助于现代股份制公司中财务资本所有者与人力资本所有者双方力量的对比，当这一力量不再平衡，审计师的选择自然会有所倾斜，这一行为的广泛性甚至影响到了审计基础理论的发展。

　　三、两大审计基本理论问题研究趋向与审计独立性的背离——基于现行企业所有权安排

　　现代股份公司委托——代理关系的进一步发展与演化造成了审计师与财务资本所有者之间关系的日益疏远。当经理阶层权力的膨胀在企业内部无法遏制，为了整体资本市场的有效运作，政府越来越注重对弱势群体——中小投资者权利的保护，其中，力图建立高效透明的信息披露体系是其核心问题，故审计师的独立性被看得很重。除了由众多学者对如何保持审计独立性的理论进行探讨外，国家贯彻此意图的重要手段之一就是加大法律惩戒力度，意欲借助外部力量迫使审计师谨慎从业、恪守独立性。这样，对审计师执业的压力就主要来自两个方面——企业管理当局的强势地位与国家惩罚性的赔偿制度。其中，后者为促使审计师保持独立性的积极因素，它取代了早期企业所有权安排中股东基于对企业剩余控制权的掌握而对审计师进行的直接监督。这种审计独立性保持机制的转换与原均衡相比，管理者的强势地位——保持审计独立性的消极因素在一步步走向强化，它对审计师的控制是具体的、有针对性而且是易于操作的；而法律惩戒——保持审计独立性的积极因素却主要来自一种威慑力量，它对审计师的影响是间接的、非立竿见影的，只在概率的意义上对审计师的职业行为起引导作用。与原来的股东直接监督相比，这一约束机制不仅显得不那么具体、有效，而且，它助长了有限理性经济人的机会主义倾向。这具体表现在：审计人员个人的趋利动机与现行制度的结合使审计理论界萌发了一些新的研究趋向，它们与审计独立性的内在要求是严重背离的。

　　（一）对审计风险认识的异化以及风险导向型审计的应用

　　传统的概念将审计风险定义为已审会计报表中存在审计人员未能察觉的重大错报或漏报的可能性，或将之定义为发表不恰当审计意见的可能性。这种审计风险的定义将社会需要与审计风险概念直接挂钩，是一种需求导向型的审计风险理论。然而，20世纪60年代以来，审计职业界一直备受冲击，日益增高的法律风险使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计模式，并对审计风险的认识角度发生了改变[7].

　　风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内，或者，通过风险评估、控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计[3].与制度基础审计相比，他将被审计单位置于一个大的经济现实中，运用立体观察的理论来判断影响因素，注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险。从技术层面上看，他是对制度基础审计的深化与发展，并不构成对传统审计理论的挑战[8].然而，由于理论界对审计风险认识角度的改变，却使之容易走向极端性应用，从而导致与审计独立性的背离。

　　财务资本所有者的弱势地位早已不能在经济上维护审计师这一自由职业团体的生存，虽然该团体依然高举为“所有者”服务的旗帜。其真实状况是，如今的注册会计师们都在强势管理者与法律惩戒的高压政策的夹缝中艰难度日，为整个独立审计职业的生计忧虑。如今的审计理论工作者倾向于从审计主体的风险感受去定义审计风险，如“审计风险可以理解为审计主体损失的可能性”[9]：“审计风险可以理解为审计主体遭受损失或不利的可能”[10]；亦有学者将审计风险冠名为“审计职业风险”，将之定义为审计主体从事审计职业行为，由于其预期结果不确定所导致的遭受损失的可能性[7].这些对审计风险的重构思路都是从审计主体“自利”的行为动机出发，从审计供给角度定义风险。他们的一个共同点在于仅将发表不恰当审计意见的可能性作为审计风险成立的必要但非充分条件，将承担法律责任（遭受损失）的可能性等价于审计风险，此时的审计风险模型实际上加入了诉讼风险这一变量。

　　从对审计风险的认识思路出发，风险导向型审计的应用很容易变质，那就是：审计师只要经过一系列的测试和评价，认为其风险可接受，即使被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。风险导向型审计的实质在于风险控制，而与审计相关的风险最终都体现为客户的经营风险。也就是说，如果客户不会出现经营失败或其他重大“丑闻”，审计师通常不会承受风险[3].

　　美国原“五大”会计公司遭到诉讼，主要原因就是客户经营失败，如果他们预见企业不会出现经营失败，那么，他们通常会承接相应的客户。审计师对其自身职业安全性的关注本无可厚非，然而，在现行公司治理制度的安排下，这种关注却极大地弱化了审计报告的真实与公允，导致了审计人员的执业行为在偏离独立性内在要求的道路上越走越远。

　　（二）审计保险理论的提出与审计独立性的背离

　　社会经济职能的分解所引起的社会经济权责结构的变动，不仅成为审计产生和发展的根本原因，而且还成为决定审计活动方式的根源。20世纪60年代以来，社会各机构倾向于加大审计人员对营业失败的责任，会计师职业界所面临的商业风险日益严峻。审计人员为了承担这种责任，必然收取高额的审计费用，并通过信息的使用人转嫁给社会。一旦客户经营失败，信息使用者通过提出诉讼寻求赔偿，则可将损失减低到最低限度，同时社会也可将经营风险转嫁到审计职业上去。因而，审计风险充斥整个审计职业界，已成为一种职业风险。这种现象的存在，使会计师事务所类似于保险公司。审计过程就是通过收集证据把财务报表的使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程，在这一理论的指导下，审计的本质被看作是一种保险行为，其作用在于减轻投资者和其他关联人的风险压力。

　　审计保险理论将审计的核心确定为风险与报酬的权衡与抉择。如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报或漏报的可能性，注册会计师卷入诉讼的几率也不会太高。在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本与效益原则的。客观事实是，会计师事务所将大量的精力用于研究客户的战略风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试愈来愈少[11].在企业经营失败可能性不大时，被审计单位的会计报表是否真实与公允已经不再是首先考虑的问题。然而，审计独立性的基础作用恰恰是促进真实会计报表的形成。当会计信息的真实与公允不再是审计师的关注焦点，那么，审计师内心又会将审计独立性置于何种地位？本文认为，审计保险理论是在现代企业控制权严重失衡的环境下，处于夹缝中的审计职业界为保全自我而对现实环境产生的一种适应性反应，它与上述风险导向型审计的极端应用有异曲同工之处。总之，以“公共责任为己任”只是弱势群体的一种理想，虽然国家的法律以及层层监管措施都在为资本市场的有效性而竭力宣传，然而，现存的制度却使这一口号无法与经济人的具体行为相融合。审计职业界对审计风险的认识、风险导向型审计的应用以及将审计本质看作风险的分担无不渗透着对审计独立性的公然挑战与背弃。当然，如果把会计师事务所开成“保险公司”，将审计人员当作以技术为支撑降低风险的“保险经纪人”可以维系资本市场有效运作的话，审计功能的这一转变也未尝不是顺应社会发展的一件好事。如若企业发生经营失败，制度的约束使“深口袋”原理每次都发挥应有的作用，每位投资者都不会遭受损失，这对整体经济难道说不是一种很好的平缓么？然而，现代经济运作建立在“信用”这一软环境的事实却告诉我们，每一次大规模的管理层舞弊引致企业破产，都导致了社会公众对“人类社会合作的扩展秩序”的信任危机。会计师事务所扮演“保险公司”的角色将加速社会信誉机制的弱化。当现代经济运作越来越趋向一体化时，这种倾向将导致社会整体经济运行的无序化，它对现代经济的打击可能是致命的。

　　参考文献：

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　　[10]刘力云。审计风险与控制[M].北京：中国审计出版社，1999.

　　[11]黄世忠，陈建明。美国财务舞弊症结探究[J].会计研究，2002，（10）：32—33.