党的十五大对反腐败确立了打防并举、标本兼治的方针。面对新的形势和要求，如何充分发挥审计监督作用，是目前急需解决的难题。当前审计工作中存在的一些问题，影响了审计反腐败作用的充分发挥，如在认识上，把查处腐败与经济犯罪案件当作审计的基本职责的意识比较薄弱；在组织上，没有专门的机构来进行此项活动；在工作上，缺乏有效的方法和手段，造成一些本可以揭露和打击的腐败行为漏网，一些本可以被发现和遏制的腐败苗头被忽视。鉴于以上背景，并结合舞弊审计在实践中的运用，我们提出了“反腐败审计”这一新概念。

　　一、国内外研究现状

　　腐败和舞弊是当前社会的两大难题，腐败产生舞弊，舞弊又为腐败提供庇护。舞弊是指集团或个人在进行财务活动或从事行政生涯时为获得不当利益而实施的故意行为。舞弊一直是审计界关心的问题。针对舞弊的大量存在和发生，1985年美国注册会计师协会（AICPA）、内部审计师协会（IIA）等5大组织联合成立了“反舞弊财务报告调查委员会”，它要求审计师承担两大责任：一是披露舞弊财务报告；二是提高审计师披露舞弊能力的途径。近年来，针对企业舞弊的侦察和防范，一门“舞弊审计学”（Fraud Auditing）在国际上应运而生，这是一门集会计学、审计学、犯罪侦察学、社会学、心理学、管理学于一体的、不一定遵循公认审计准则和公认会计原则的边缘性学科。

　　在国内，对舞弊审计的研究方兴未艾。2001年7月，“舞弊防范与审计国际研讨会”在北京召开，为舞弊审计的研究注入了活力，同时也为加强廉政建设、惩治腐败提供了契机。舞弊离不开腐败，如何发挥审计在反腐倡廉中的作用，也是各国审计界共同的话题。在1998年乌拉圭召开的世界审计组织16届大会中，其主题即为发挥审计机关在反腐败中的作用。2001年中国审计署与丹麦审计署举行了“中丹反腐败研讨会”，刘家义副审计长指出：中国同世界各国一样存在腐败和欺诈的问题，如以权谋私、权钱交易等，在国际贸易中，它将破坏WTO的基本准则，使WTO的交易秩序受到冲击，审计能有效地揭露腐败和欺诈，并在这项工作中发挥越来越重要的作用。

　　但是，目前国内审计界对反腐败的理论研究尚属空白，无人对其进行系统的研究。这样，在进行反腐败审计时，就缺少了相应的理论支持。因此，对反腐败审计理论结构的研究成为有效开展反腐败审计的重头戏。

　　二、反腐败审计定义及与其他审计的关系

　　所谓反腐败审计，顾名思义就是通过审计的手段和方法对一切腐败行为进行打击和遏制。那么究竟由谁，通过什么样的审计方法和手段，对何种人的腐败行为加以打击和遏制？这是反腐败审计首先应该明确的问题。

　　反腐败审计由谁来执行，即主体为谁？从审计的实务来看，执行审计业务的必定是具备审计专业知识和技能的人，只有具备了从事审计业务的资格，才可以成为反腐败审计的执行者。当然，广义上所说的执行主体应该包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织，因为从关系上说，审计人员是隶属于审计部门的，审计人员不能脱离审计部门而独立存在。关于反腐败审计的客体问题，本文只界定在国家公职人员的违法违纪行为这一范围内。因此，本文所说的反腐败审计是以反腐倡廉为目的，由独立的特定审计主体（包括国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织），运用专门的方法、手段和规程，对国家公职人员的违法违纪行为（主要指腐败行为）进行审查、监督和防范的特种审计。

　　这一定义集中体现了审计的目的、主体、客体、方法及其性质。从目标来说，反腐败审计的最终归宿是通过对腐败行为的严厉打击和遏制，达到实现廉洁的目的，从而维护社会经济秩序的正常运行。从执行主体来说，独立特定的审计主体，是对国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织及其相关审计人员的合理概括。把国家公职人员作为反腐败审计的客体，也适应反腐败审计的现实要求，从目前腐败犯罪的主体来讲，国家公职人员占有绝对的比例，因而刑法在对腐败的主体进行界定时，国家工作人员成了重点对象。专门手段、方法和规程的运用，使反腐败审计如虎添翼，为打击和遏制腐败行为创造了条件。反腐败审计是一种特种审计，是为适应社会现实的需要而发展的一支审计的劲旅。

　　目前，审计实务界对腐败的打击仅限于运用财经法规审计，与“反腐败审计”既有联系又有区别。财经法规审计一般是在违法违纪行为发生以后进行的事后审计，常常表现为一种不定期的审计和临时性的审计。而反腐败审计则强调的是在事前、事中、事后的全过程检查中的防范作用，是一种常规性的审计。此外，反腐败审计与舞弊审计也存在较大的区别：舞弊审计在于揭露非法侵占挪用资产的行为和财务报告的舞弊行为，主要是针对企业，是一项随机性很强的审计；而反腐败审计的对象则是国家公职人员的违法违纪行为，它强调查处与防范相结合，并以防范为主。

　　三、开展反腐败审计的工作思路和方法

　　《审计法》中关于审计反腐倡廉的基本职责的明确规定，为开展反腐败审计提供了法律基础。党的十五大关于加强审计监督精神以及朱镕基总理关于“全面审计、突出重点，注意发现大案要案线索”和“进一步突出重点，改进工作方法、集中力量揭露和查处重大违法违纪问题和经济案件”的指示精神，为开展反腐败审计提供了政策依据。

　　腐败今天已经成为中国最大的社会污染。通过审计机关直接参与对重大违法违纪问题和经济案件的审计查证，有利于提升审计在反腐败倡廉中的功能作用。反腐败审计就是要对腐败多发领域、重点部门、重点项目进行常规性审计，即从当前的“集中整顿、专项治理”的方法转变为靠经常性工作——“打防结合”的办法反腐败，实现监督功能的大转变，也就是从单纯的事后监督转向以事前预防为主，从源头上预防和治理腐败。这是反腐败工作方法上的突破，提升了审计反腐功能。

　　基于以上的思路，在反腐败审计过程中，变传统的事后审计为事前、事中审计，使审计关口前移，从而极大地提高了审计的预警作用。反腐败审计如何有效地起到“事前预防、事中防范”的作用，就要按预警思路建立反腐败审计的预警系统。对此，应通过建立量化廉政测评指标和廉政指数，对各单位、部门的反腐保廉情况进行定量、客观的检测、评价，及时发现和揭露隐含的问题。廉政测评指标即警情指标是针对国家工作人员的经济行为活动建立的相应的指标体系，它可以对可能存在或发生的腐败行为进行预警。科学、合理的指标体系是进行反腐败预警的前提和基础。当然，指标体系的建立应服务于审计的信息系统，审计信息化的建设为腐败的预警提供了强有力的支持。腐败的预警系统具体可包含两个分支系统：（1）实时监测系统，即由相应的独立人员把国家公职人员的有关经济行为活动的数据输入相应部门或单位的数据库中，数据库将这些数据自动进行加工，生成相应的指标。这些指标通过网络实时传送到审计机关。审计部门可以以此来掌握部门、单位的资金运用及人员的经济活动数据，并从中发现或揭露可能存在的问题，从而起到防范作用。如审计机关在进行经济责任审计时，可以将事后离任审计改为能发挥预警作用的事前、事中性质的任期经济责任审计，同时建立相应的指标体系对相关人员的经济责任实时进行预警。这些指标包括财政收入增长率、国有资产保值增值率等。通过与实时监测系统中存储的原有相关指标进行比较，从而为审计人员提供相关警情信息，以便于及时发现任期中存在的问题。（2）智能预警系统，该预警系统为每个监测指标预设了报警程序，能自动对实时监测系统传来的数据进行计算分析，结果以特殊形式（即不同的警度对应不同的报警信号）传送到审计机关，主动向审计人员发出提示，帮助审计人员发现潜在的问题，起到对腐败行为的预警作用。

　　四、反腐败审计标准

　　反腐败审计是为了满足社会反腐败的需要而发展起来的。腐败具有范围广、隐蔽性强等特点，所以在进行反腐败审计活动时，就应有相应的标准来指导审计主体的执业。在进行反腐败审计活动时，审计主体除了要遵循已有的审计准则外，还要结合相关的财经方针、政策、法律、法规，共同构建反腐败审计的标准。在此，主要是通过刑法对腐败犯罪的规定来建立反腐败审计的标准，以此作为审计人员合法、真实、有效工作的依据。

　　掌握犯罪构成理论是建立反腐败审计工作标准的依据。审计机关及其审计人员在进行反腐败审计活动时，应该掌握刑法关于犯罪构成的理论。犯罪构成理论是指我国刑法规定的，决定某一具体行为的社会危害性及其程度而为该行为构成犯罪所必需的一切客观和主观要件的总和，具体包括以下四个方面的要件：犯罪的主体要件，即达到刑事责任年龄，具有刑事责任能力，实施了危害社会行为并承担了刑事责任的人；犯罪的客体要件，即刑法保护的而为犯罪行为所侵害的社会关系；犯罪的主观要件，指行为人对自己所实施的危害社会行为的结果所抱的主观心理状态，主要表现为故意和过失两种形式；犯罪的客观要件，刑法规定的某种危害社会的行为及其危害结果之间必须具备刑法上的因果关系。

　　审计机关在进行案件查证工作时，要以刑法规定为标准。刑法关于腐败犯罪的规定，为审计机关及其人员进行反腐败审计提供了法律依据。审计机关及其人员在进行案件查证工作时，应该结合刑法的规定进行。如刑法中关于贪污罪的法律责任，是根据贪污的数额与情节来认定的。刑法第383条根据贪污数额的不同，规定了4个不同的量刑档次：分别为10年以上有期徒刑至死刑；5年以上有期徒刑至无期徒刑；1年以上有期徒刑至10年有期徒刑；2年以下有期徒刑或者拘役。其相关的数额分别为10万元以上；5万元以上不满10万元；5千元以上不满5万元；不满5千元，情节严重的。刑法为腐败行为的法律责任界定了一个具体的标准，审计机关及其人员在对贪污罪进行审计时，应该以此为标准，对国家工作人员的违法违纪行为所涉及的财物的金额加以正确的计量，为司法部门提供腐败行为主体的量刑证据。对于其他形式的腐败犯罪审计查证，也应该以刑法的规定为标准来进行。

　　「参考文献」

　　[1]刘生荣，但伟。反腐败七罪刑法精要[M].北京：中国方正出版社，2001.

　　[2]于志刚。纪检监察案例证据调查与运用[M].北京：国家行政学院出版社，2001.

　　[3]李金华。中国审计体系研究[M].北京：中国审计出版社，1999.