会计准则是我国会计法规体系的重要组成部分，现用契约理论和博弃理论对会计准则进行分析，并试图探讨出我国会计准则制定需注意的问题。
     
　　一、用契约理论分析会计准则制定及启示
    
　　(一)契约理论对会计准则制定的影响
      
　　契约理论主要观点是：企业是一个有效的契约组织，是各方要素参与者(包括股东、经理、债权人、雇员和政府机构)等构成的一系列复杂契约的连接点。形象说就是“关系网”，财富通过契约的签订在各参与者之间不断转移，由此产生一系列问题。
   
　　1.管理报酬契约问题。企业是一个复杂的“关系网”，企业内部存在着复杂的代理关系，在“股东大会——管理当局——下层雇员”(简化代理链)中，管理当局处于中间环节，既是“股东——管理当局”层次的代理人，行使管理职能，又是“管理当局——下层雇员”层次的委托方，行使监督职能。因此在经济活动中，管理的枢纽地位决定了它在涉及自身利益的情况下“左右逢源”，有意或无意地作出有利于自己的会计选择。管理报酬一般包括固定薪金和分红。薪金对管理当局的自利行为影响不是很大，而分红计划则比较明显。
    
　　2.投资回报契约问题。投资回报契约是指各种权益持有者与管理当局订立的私人契约。纵观会计发展史，在新的企业制度——股份制形成之前，投资回报契约一直对会计信息披露的约束起重要作用，其原因在于那时投资人和债权人数目较少，可以—一与管理当局订立契约，来确保自己的经济获利权，但自从股份公司出现以后，这种情况就被打破，造成投资回报契约弱化乃至缺位现象。
    
　　(1)投资回报契约的缺位(小股东角度)。是否签立契约取决于交易费用和产生效益。在股份公司中，大多数股东持有小部分股份，鉴于签约成本过高，不可能单独与管理当局签约以获得外部监督权。小股东的  目标只是获得定期收益，一旦达不到预期收益，他们就会采取“用脚表决”的方式，选择退出，以示作为对管理当局的惩罚，并不希望撤换当局以达到监督的目的。
    
　　(2)投资回报契约的赢弱(大股东角度)。由于大股东的雄厚财力和较大利益，促使大股东与当局签立一种私人契约，以使管理当局的决策与自己一致或接近，达到用契约来监督的目的。但大股东高额的付出并不是为让小股东搭便车，因此他们会采取一种花费较小又能谋取暴利的行为，与管理当局合谋，利用信息比较优势，操纵证券市场。具体有以下危害：损害小股东利益，股市风险大大增加，资本证券市场的剧烈动荡；使潜在投资者望而却步，造成资本市场的萎缩；使资本市场资金短缺，筹资困难，三种危害的恶化，会进一步影响一国经济的发展和稳定。
    
　　(二)契约理论对会计准则制定的启示
    
　　我们已经知道管理报酬中的会计选择行为，投资回报报酬中的契约的衰败和缺位的危害，造成这种危害的原因是会计信息披露制度的不健全，进而形成会计信息占有不对称。因此，我国会计准则制定应加强在此方面的研究。信息披露的目的是为了让信息使用者利用信息，包括满足政府管理部门管理的需要。会计准则能否达到它的最大效用，关键在于信息披露的程度和层次。我国会计信息披露主要通过会计报表，披露的程度取决于信息提供者的披露成本，而非使用者的需要。鉴于此，如何正确处理披露成本和披露效用的合理结合，既降低供方成本又提高需方效用，值得会计准则在制定中权衡。国外关于披露程度的“充分”、“恰当”、“不充分”、“保守”之说，依笔者之见，追求信息披露程度的充分无疑应是最高层次，然在目前我国唯一能做的是扫除信息披露的不充分和保守现象，实现信息的恰当披露。我国信息披露的层次还仅限于“综合披露”阶段——通过报表向需者提供关于企业。集团的财务状况和经营成果的信息，但这种方式掩盖了不同产业、不同地区公司的经营状况，极不“恰当”。因此，“分部披露”和“关联方揭示”、“附注披露”应成为信息披露的新需求。目前我国信息供方和信息需方都未能意识到这一点，为了加快信息市场的发展，适应加入WTO的需要，我国会计准则应重点对此规范。
    
　　二、用博弈理论分析会计准则制定及启示
    
　　(一)博弈理论对会计准则制定的影响
    
　　博弈的三大基本因素是：局中人、策略、支付函数。博弃论是研究经济学(包括会计学)的一把钥匙。按博弈论的观点，会计准则的制定者其实是局中人，会计准则是策略，会计信息供方和需方以及会计准则的供方和需方之间的利益关系，是影响策略的支付函数。他们之间构成了一个复杂博弈，而非简单的双人博弈。博弈的结果最终取决于博弈过程中的策略和支付函数。会计准则博弈的目的是为了获取经济利益。会计准则制定机构掌握了制定权，其实是满足了权力欲望和经济利益，即利用裁判权让其他局中人为制定者所代表的集团服务。对于会计准则使用者来说，由于具有分散性，要求自然不同。投资者的利益偏好自然要求准则规定有利于自己，即让信息供方充分披露会计信息，增强可信性和可比性，以利于决策的同时，降低准则制定的摊销成本；对于信息供方，比如企业、上市公司等，则想降低披露信息成本，同时又能吸引更多的投资；对于会计信息审计者，则希望会计选择自由度不要太大，以降低审计成本。显然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通过合作性博弈，权衡局中人之间的利益关系，达到相关主体的利益均衡，使大家都可以接受。
    
　　(二)博弈理论对会计准则制定的启示    

　　1.会计准则的国家化和国际化问题。通过博弈理论的分析，我们对会计准则国家化和国际化问题有一个新的认识。会计之所以要国际化，是基于以下原因：跨国上市，满足国际资本流动的需要；跨国并购，满足跨国公司发展的需要；区域经济合作，满足不同经济区域内部和外部共同发展的需要；金融衍生。防范金融风险的需要。无疑，我国经济是世界经济的一部分，不可能拒世界潮流于国门之外，但在我国会计准则国际化的进程中，应切实认识到：(1)保留中国特色问题。国际化并不是抹杀中国特色，这是考虑到中国作为世界一部分的个体特点。会计准则内容要与现实生产力水平相适应；社会主义国家既是投资者，又是管理者的双重身份，会计准则不能只满足投资者和债权人的需要，也要为国家宏观管理提供决策依据。(2)会计准则国际化不仅仅是一种技术规范的国际化，它其实是一种博弈过程。我们既要敢于走出去，加强沟通和协调，通过合理博弈，发展自己，不能因为愚昧无知而在交流中丧失利益；也要保留中国特色，将裁判权掌握在自己手里，保护自己。正如杨纪琬教授所言：“会计国际化是历史潮流……我国会计至少现在应当保持一定独立自主……”“会计的国际协调应当以会计的国内协调为基础”。
    
　　2.会计准则与其他法规法律的协调问题。会计准则其实是中国法规体系的一部分，从系统论观点看，它不可能脱离整个法规体系而存在，其实，它与其他法律法规的关系，在某种程度上反映出各方利益向背。只有通过合作性博弈，才能共存共发展。(1)会计准则与证券交易管理法的协调。在西方国家，会计准则与证券法规的关系极为密切，比如美国，会计准则的制定受证券委员会的监督，并在很大程度上为证券交易和管理服务。目前我国证券市场还不发达，会计准则涉及证券方面的内容少一些，但从未来看，从法律应有预见性和超前性看，与证券法的协调刻不容缓。(2)会计准则与审计准则的协调。会计准则是审计准则的依据。而目前我国会计准则的发布时间、内容和实际操作都比审计准则滞后，不能配套协调，显然会制约市场经济的发展。(3)会计准则与税法协调问题。既要避免用税法代替会计核算的现象，也要避免只顾会计核算，而不顾税法中的合理成分。(4)会计准则与行业会计制度的协调问题。自从1993年《企业会计准则》颁布至今，准则与行业会计制度“双轨制”运行，上市公司和大型企业以会计准则为统一规范，加快与国际惯例接轨；暂有困难的大中小企业仍按行业制度指导工作，也可实行准则。
    
　　结束语：正如泽夫(Zeff)在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出的：会计准则将影响企业、政府、投资人和债权人的决策行为，决策行为反过来又会损害其他相关方面利益，必将对市场产生影响，对社会稳定产生影响，即会计准则具有“经济后果”效应。因此，我们要结合会计市场信息的供需，公正、科学地制定准则；引导国内国外利益各方通过合作性博弈，作出合理的为“公共”的选择，最终促成利益各方的契约签订。