内容提要： 遗产税虽未在建国后的税收实践中征收过，但在我国税制体系设计中却占有一席之地，并被赋予了调节贫富差距的厚望。本文阐述了在我国征收遗产税的必要性以及如何科学合理地设计遗产税制度等问题，提出了遗产税宜作为中央税并专门用于社会保障支出等观点。在正视我国开征遗产税所面临困难的基础上，本文从一些独特的视角对遗产税的开征难点进行了分析。

　　关键词： 遗产税 征税意义 制度设计 难点分析

　　自英国1694年开征遗产税以来，世界上大部分发达国家和部分发展中国家以及我国香港、台湾等地区都相继开征了遗产税。遗产税在实现社会公平、鼓励个人勤劳致富和组织财政收入等方面发挥了独特的作用。我国在20世纪40年代国民党统治时期曾征收过遗产税，中华人民共和国成立后，1950年中央人民政府政务院颁布的《全国税政实施要则》中对遗产税税种给予保留，但同年规定薪给报酬所得税和遗产税暂不开征。1994年我国工商税制改革方案中的18个税种中又包括了遗产税。由此可见，遗产税虽然在建国后的税收实践中没有开征过，但在我国税制体系设计中却始终占有一席之地，并被赋予了调节贫富差距的厚望。从理论上论证遗产税开征的现实意义，研究其征税制度，对于遗产税适时从构想走向实践、发挥其应有的作用具有重要意义。

　　一、我国开征遗产税的理论意义和现实意义

　　（一）从我国现行税制结构的设计来看，作为辅助税种的遗产税的缺位，在一定程度上弱化了税收调节的整体功能。

　　一般而言，对个人收入分配的调节，需要个人所得税、消费税、财产税、遗产税等税种的相互配合。而现阶段，已经开征的税种仍存在诸多缺陷，遗产税则处于缺位状态，这种状况削弱了税收对于收入公平分配的调控功能。

　　首先，我国现阶段消费税在调节收入分配方面的作用有限。我国现行消费税征收范围窄，只涉及11类消费品，大量的消费行为被排除在征税范围之外，并且消费税对居民个人收入的调节主要体现在支出环节，只有居民购买了应征消费税的消费品，税收才能发挥调节作用，否则，消费税就无法进行调节。消费税征收范围窄以及在个人支出环节发挥作用的特点决定了该税种在调节收入分配方面作用的局限性。

　　其次，我国现行财产税还很不完善。现行财产税主要包括房产税、契税、车船使用税等税种，存在征税范围窄，计税依据不科学，税率设计不合理，内外税制不统一等一系列税收制度上的问题。而现阶段房产已成为很多高收入者的投资或储蓄方式，如果没有有效手段掌握纳税人出租房产等信息，现行政策对个人财产存量又不征税，这部分房产的财产税就无法征收。此外，由于一些必要的配套措施没有跟上，如尚未建立公民财产登记制度等，我国现阶段财产税的征管又很薄弱，限制了财产税对收入水平的调节功能。

　　第三，我国目前对个人收入分配的调节几乎完全依赖于个人所得税，而我国现行个人所得税由于税收制度和税收征管方面都存在诸多缺陷，难以独自担此重任。自1994年以来，在个人所得税的10个征税项目中，一直是工薪所得唱主角，占全部个人所得税收入的50%左右。个人所得税收入占财政收入的比重在1996年至2000年间分别为2.6%、3%、3.4%、3.6%、和4.9%.① 可见，个人所得税在调节居民收入分配差距方面，作用也十分有限。

　　为了较好地发挥税收调节收入分配的作用，除了需要完善现行的个人所得税、财产税和消费税之外，还应尽快开征遗产税。遗产税是对所得税、财产税等税种在调节个人收入分配方面起补充或弥补作用的不可缺少的重要税种。

　　（二）遗产税的征收有助于实现社会公平目标

　　1.体现量能负担原则，缩小收入分配差距。遗产税虽然只在公民死亡、遗留财产环节征收，不能及时地对收入差距进行调节，但由于其调节对象是少数极富有者，且遗产税的税率一般较高，因此遗产税这一在特殊环节征收的税种能在一定的年限内发挥矫正收入差距的作用，使收入差距在代际之间的传递受到阻碍。此外，遗产税的征收符合量能负担的税收公平原则。从理论上说，测定纳税人纳税能力的标准通常有三种：收入、财产和支出。财产之所以被认为是衡量纳税人纳税能力的合适尺度，一方面是因为纳税人可以利用财产赚取收入；另一方面，纳税人如果通过遗产继承或接受捐赠而增加财产拥有量，也会给纳税人带来好处，增加其纳税能力。因此，财产（包括继承的遗产）代表着纳税人一种独立的支付能力，对财产（包括继承的遗产）征税，能体现税收的公平原则，实现社会公平的目标。

　　2.促进机会均等。传统的社会公平观念强调结果均等，而市场经济条件下则更强调机会均等。传统的结果均等的观念形成吃“大锅饭”的局面，严重阻碍了生产力的发展。机会均等的原则强调使纳税人在同一起跑线上展开竞争，并允许在此基础上产生合理的个人收入之间的差别，以充分发挥纳税人的潜力。相对于结果均等而言，机会均等原则是公平与效率的统一。机会均等包括很多方面，如受教育机会、工作机会均等等，毫无疑问，初始资本（即财富）是机会的重要组成部分。如果一个人通过接受一笔遗产而解决了创业初始过程中的资金问题，相对于别人来讲，就多了一种机会，处于与别人不同的起跑线，征收遗产税则可以在相当程度上矫正这种机会的不平等，为同代人创造相对公平的社会环境。

　　（三）遗产税可作为中央税，并专门用于社会保障支出，以发挥其独特的财政作用

　　虽然对纳税人来说，遗产税属于临时性税收，只有在继承遗产时才纳税，且一般情况下，继承大约30 年才发生一次，但对国家而言，遗产税则属于经常性税收。假设遗产税收入占到税收收入的5‰，我国税收收入达到2万亿元时，遗产税的年收入即可达到100亿元。关于遗产税归属中央税还是地方税这一问题，笔者认为，遗产税收入宜作为中央税，并且专门用于社会保障支出。因为根据现阶段国情，如果开征社会保障税，其税率也会处于相对较低的水平。所以，在考虑税制结构整体框架时，应考虑到遗产税和社会保障税在功能上的配套和衔接。将遗产税收入专门用于社会保障支出，既可在某种程度上弥补社会保障资金的不足，又可真正发挥遗产税实现社会公平的作用，在一定程度上也可减小遗产税的征收阻力。而如果将遗产税划归地方，由于我国地区间业已存在着经济发展的极度不平衡，则势必形成贫富差距悬殊的地区由于财产拥有量或遗产数量不同致使遗产税税源悬殊的局面，实际上是将原个人财产的差异转化成了地区间的差距，这一局面不符合遗产税实现社会公平、调节收入差距的目标。

　　二、科学设立遗产税征税制度

　　（一）征税模式的选择

　　遗产税征税模式的选择过程实际上是财政收入、公平原则和征收成本的权衡过程。遗产税的三种征收模式各有其利弊，总遗产税制税源较易控制，偷逃比较困难，稽征程序简单，征收成本较低，但由于它是以遗产总额的多寡为依据征收，不按继承人与死亡者的亲疏关系实行差别税率，不利于体现公平原则。分遗产税制正好相反，以各个继承人应继承的遗产部分为依据征收，并且区分继承人与死亡者的亲疏关系实行差别税率，便于体现公平原则，但同时增加了稽征难度。且由于税基的分散，在实行累进税率的情况下，会使税收收入减少。混合遗产税制从理论上说兼有总遗产税制和分遗产税制的优点，但稽征更加繁琐，征收成本更高，税负亦较重，有双重征税的嫌疑。世界上征收遗产税的国家均根据各自国情以及对收入、公平和征收成本的权衡，选择各自的征税模式。以OECD 国家为例，在目前征收遗产税的25个成员国中，除瑞士的遗产税模式由各州自行确定外，实行分遗产税制的国家占79.2%，实行总遗产税制的国家占20.8 %，意大利是该组织中惟一实行混合遗产税制的国家。我国在选择遗产税征税模式时，应考虑到各种基础和配套措施尚不完善等问题，宜偏重征收的简便性和对收入的保证作用。因此，总遗产税制应该是符合我国国情的选择。

　　（二）纳税人和征税范围的确定

　　遗产税纳税义务人的先后顺序应为：1.有遗嘱执行人的，为遗嘱执行人。2.没有遗嘱执行人的，为继承人及受遗赠人。3.没有遗嘱执行人及继承人或受遗赠人的，为依法选定的遗产管理人。

　　由于国际经济的发展，死亡者的财产可能分布在多个国家，由此产生了遗产税的跨国课税问题。大多数国家同时行使居民税收管辖权和地域税收管辖权，我国也应遵从国际惯例，采用双重税收管辖原则，即中国公民来自境内外的遗产都应向中国政府缴纳遗产税；外国公民应就来自中国境内的遗产缴纳遗产税。在实行双重税收管辖权的前提下，为了避免国际双重征税，对于中国公民在境外已经向外国政府缴纳的遗产税，应允许其在向我国政府缴纳的遗产税总额中予以抵扣，但抵扣最高限额为境外遗产按我国遗产税法计算的应纳税额。

　　（三）税基的确定

　　遗产税的税基为遗产净额。所谓净额，是指遗产总额依法减除各项宽免、扣除后的余额。

　　1.遗产总额的确定。

　　应纳税遗产应体现宽税基的特点，覆盖范围应包括死者遗留下的动产和不动产、有形资产和无形资产等。但至少以下项目不应包含在内：（1）被继承人日常生活用品。（2）如果是夫妻共同持有的财产（由夫妻双方各自投入一定款项购置的，或是因赠予等原因取得的），在确定应纳税遗产时，不应将死者配偶在共同持有财产中所占的份额计入在内。

　　2. 扣除项目的确定。

　　扣除项目主要应包括以下几部分：（1）被继承人遗有配偶的，自遗产总额中实行定额扣除。（2）被继承人的第一顺序继承人中有未满20岁者，应允许按其年龄距界满20岁的年数，每年加扣一定金额。（3）被继承人死亡前，依法应纳的各项税收、罚款和罚金。（4）被继承人死亡前，未偿还的具有确实证明的债务。（5）被继承人的丧葬费用，该部分应实行限额扣除。（6）执行遗嘱及管理遗产的直接必要费用。（7）用于政府和公益事业的捐赠。（8）遗产遭受意外损失未获保险赔偿的部分。

　　（四） 税率的选择

　　遗产税的立法意图或功能决定了该税种宜采用超额累进税率，且税率档次不宜过少，税负不宜过轻。可考虑设计10级以内的10%～60%的超额累进税率。

　　三、客观分析遗产税的开征难点

　　我国开征遗产税面临很多困难，概括起来，主要体现在两个方面：1.我国尚未建立与遗产税密切相关的个人收入、财产监控体系；2.受纳税意识的影响，会有来自纳税人的阻力。我们应正视并客观分析在我国开征遗产税的困难。

　　首先，我国尚未建立与遗产税密切相关的收入、财产监控体系，会给遗产税的征收带来很大难度，遗产税的征收成本也会较高。但从另一个角度看，遗产税的征收也有助于建立和完善税务机关对纳税人的收入、财产监控体系，该体系的建立和完善，同时也是强化我国个人所得税、财产税征管的重要保证。遗产来自于财产，财产来自于收入，对纳税人的收入财产监控体系实际上是对个人所得税、财产税、遗产税的共同监控体系。如美国的税收征管中，有一种审计方式叫“经济现实审计”（Economic Reality Check），国税局的审计人员会调查纳税人的生活方式，根据纳税人各项财产状况推算其财产积累期间各年度的收入水平。如果纳税人有豪华的住宅，有汽车、有游艇，而申报的税收收入并不多，国税局会调查纳税人的其他收入来源情况，看纳税人是否继承了遗产，或是取得了银行贷款，收入、财产、遗产之间的相互转化决定了个人所得税、财产税和遗产税对收入、财产监控体系的共同依赖性。孤立地从遗产税的角度看，监控纳税人的财产状况使税收征收成本上升，但整体地从所得税、财产税的同时增收来看，这是加强我国个人所得税、财产税等税收征管的必要选择。

　　其次，来自纳税人的阻力也是影响遗产税开征的重要因素。我国公民的纳税意识不强，加之遗产税自建国以来一直未开征，绝大多数公民没有缴纳这种税的概念和习惯。即使在发达国家，由于公民的厌税情绪和税收征管方面存在的漏洞，遗产税的偷逃情况也很严重，纳税人和税务机关之间的博弈将长期存在。但同时我们也应看到，遗产税只对极少数富有者征收，涉及的纳税人数量并不多。从国外情况看，富人赞成征收遗产税的大有人在。2001年，为了摆脱经济困境，美国总统布什曾经提出取消遗产税的计划，却首先遭到来自一些巨富的反对，120名最有钱的美国富翁主动上书国会，要求继续征收遗产税，造福穷人。著名的钢铁大王卡内基也曾提出赞成遗产税的观点，卡内基的主张体现了其人生观和价值观，耐人寻味。他认为凭借社会所取得的财富应归还社会；继承人应当自立和自己创造机会，不应依靠先辈的庇荫；巨大的遗产不但不能给继承人带来幸福，而且是一种祸根；人们积极聚财的目的是为了显示成功的本领，并不是要传给子孙后代，故累进的遗产税不至于挫伤人们创造和积累财富的积极性。随着我国市场经济的发展，我国公民的很多传统观念都会面临挑战，“以依赖先辈为荣”的思想会逐步被“崇尚自主努力”的观念所代替，这些价值观的变化会有助于遗产税的征收。因此笔者认为，随着公民纳税意识的提高，随着纳税人对遗产税社会作用的认同，遗产税的征收阻力有望减小。

　　参考文献

　　（1） 计金标《税收理论研究》，中 国财政经济出版社2001年版。

　　（2） 刘 佐《新中国遗产税的发展与 展望》，《税务研究》2000年第 12期。

　　（3） 《中国统计年鉴》2001年。

　　（4） 《大河报》，2001年2月16日。