内容提要：本文通过引入论理学的概念和方法，分析涉税举报行为的性质，认为举报行为可以归纳为损人利己型和完全害他型两类；涉税举报的效应可以分为经济上的效应和伦理上的效应两类。同时文章提出，随着税收收入的逐年增加，通过受理涉税举报而实现的查补收入占工商税收总额的比例将呈逐年加速下降的趋势，而由此带来的经济特别是伦理道德上的负效应却在增加。为了使无法通过其他渠道伸张正义者有一个伸张正义的途径，税务机关可以允许涉税举报，但为了不使非正义的行为泛滥，税务机关不应该鼓励这一行为。

　　关键词：涉税举报    举报人    举报行为    举报效应

　　受理涉税举报工作一直在税务机关的日常工作中占有一席之地。近几年，各级税务机关普遍建立了举报受理机构，充实了人员，设立了举报奖励基金以鼓励涉税举报行为，并且通过举报受理工作发现了一批违法案件线索，挽回了一定数额的税款。基于对涉税举报后果的考虑，笔者认为，税务机关有必要对涉税举报现象进行不同方位的思考，如果仍然仅仅从增加税收收入的角度来看待举报现象，就显得过于狭隘。

　　一、举报的动机

　　举报的动机不管出自正义的还是出自利己主义的，在效果上都能够达成一致，但我们不应当混淆出自正义动机的行为和仅仅具有正义效果的利己主义行为。严格区分这两类行为有助于关于如何正确对待涉税举报的讨论。然而，对举报的动机进行实证分析是一件非常困难的事情，因为任何一个举报者在接受调查的时候都不会承认他是因为一己的私利而向税务机关进行举报的。尽管如此，我们仍然可以通过分析举报人员的构成及举报后举报人所关心的事件走向的情况大致得出一些结论。国家税务总局稽查局曾于2002年进行了一次有关涉税举报的调研。结果表明，举报人从构成上可以分为以下几种类型：A类为企业内部人员，多为现任或原合伙人、财会人员、员工；B类为与被举报单位存在经济往来的外部人员，多为生意伙伴、竞争对手；C类为一般的消费者。在这些举报中，不能排除举报人完全出自维护国家利益的动机，但从实际看，举报人更多关心的是被举报的纳税人是否受到惩处，是否有能力继续经营以及举报者本人得到了多少举报奖励。国家税务总局稽查局的调研报告将举报人的举报动机分为五类：即：以维护国家利益为目的；以整垮同行业竞争对手为目的；以挟私报复同自己产生经济纠纷的对手为目的；因感觉受到不公正待遇而发泄愤怒为目的；以索取举报奖励为目的。

　　在伦理学中，一般认为伦理行为是受利害人意识支配的行为，它由伦理行为目的和伦理行为手段构成了16种伦理行为（见下表）：①

　　我们可以用上表来分析举报人的不同动机。从手段上看，举报人所采取的举报行为，其伦理手段是向税务机关举报，无疑均属于害他类型。从目的上看，以整垮同行业竞争对手为目的的举报行为，其伦理目的是利己的；以挟私报复同自己产生经济纠纷的对手的举报行为，其伦理目的基本上属于害他；因感觉受到不公正待遇而发泄私愤为目的的举报行为，其伦理目的无疑是害他的；以索取举报奖励为目的的举报行为，其伦理目的为利己。

　　通常认为，举报人出于维护国家利益的目的举报具有涉税违法行为的纳税人，是一种正义的行为。举报人之所以向税务机关检举偷逃税行为，是因为他对这种行为感到气愤，感到正义遭到了破坏，因而产生了要诉诸法律惩罚这类纳税人的动机。但从伦理学看，这类举报的目的仍然是害他的。

　　综上，举报行为可以归纳为两种类型：

　　损人利己型：以整垮同行业竞争对手为目的的举报行为；以索取举报奖励为目的的举报行为。

　　完全害他型：以维护国家利益为目的的举报行为；以挟私报复同自己产生经济纠纷的对手的举报行为；因感觉受到不公正待遇而发泄私愤为目的的举报行为。

　　二、举报的效应

　　涉税举报的效应可以分为经济上的效应和伦理上的效应两类。

　　经济效应，涉税举报可以分为经济转移效应和经济抑制效应。举报一旦被查实，税务机关必然做出行政处理，包括补税、罚款和加收滞纳金等，举报人可能得到奖金。但社会的总财富并未增加，财富只是从被举报人手中转移到政府和举报人手中，这就是涉税举报的经济转移效应。而对于被举报的企业来讲，无论举报是否查实，税收检查的过程都会给企业增加一定成本，如果举报属实，除补缴税款外，加收的滞纳金及罚款也会给企业带来额外的负担（尽管这是企业必须为其违法行为所付出的代价），其结果必然对企业的成长及地方的经济带来一定的抑制效应。

　　伦理效应，如果涉税举报被查实，被举报的纳税人受到行政甚至司法处理，违法行为受到惩罚，我们当然可以简单地认为是正义战胜了邪恶，法律的尊严得到维护。但事情却远非如此简单。如果举报人出于正义的动机，则举报行为的结果当然使正义得到匡扶，社会的正常秩序得以维系。但是，如果举报人是以整垮同行业竞争对手为目的，而税务机关的查处使得被举报的纳税人在查处过程中无法正常经营，从而使这一目的得以实现的话，涉税举报则成为商业竞争对手互相打击的一种手段；这样与以索取举报奖励为目的的举报者所期待的相同，涉税举报沦为损人利己者的工具。如果举报人是以挟私报复同自己产生经济纠纷的对手为目的或因感觉受到不公正待遇而发泄私愤为目的，税务机关的查处行为则成为他人互相报复的有力手段。

　　就整个社会而言，如果同行业竞争对手之间不通过正常的商业竞争行为而通过涉税举报打垮对手，则商业社会中就会充斥彼此间的仇恨，相互排挤、打击与报复，对手之间充满了敌意而不是友善。其后果可能是谁都无法把主要精力投入到正常的商业运作中，竞争对手之间无法在友善的氛围下利用资金、依靠技术创新等手段创造财富，整个社会将是一个缺乏创新的社会，经济难以持续发展。

　　三、税务机关该鼓励举报行为吗？

　　税务机关是否应该鼓励涉税举报行为取决于税务机关所采取的价值标准。在以税收收入作为衡量各地税务机关成绩的主要指标时，我们就不难理解为什么税务机关一直采取鼓励涉税举报的态度了。然而，当引入伦理观念时，我们对这一问题的认识就会变得更加清晰。如上所述，涉税举报的正效应可以归结为：（1）短期内的政府收入增长；（2）法律得以维系；（3）正义得到伸张。涉税举报的负效应为：（1）对经济有抑制作用因而长期内不利政府收入的增长；（2）助长商业社会中的仇恨情绪，使社会缺乏创新；（3）破坏企业内部的友善氛围，增大交易成本，成交机率降低；（4）助长损人利己的行为；（5）举报人会背负沉重的心理负担。

　　由于涉税举报既有正效应，又有负效应，使得简单地对这一行为做出是非判断变得困难起来。为了使这一问题的讨论更加深入，同时也有利于对举报行为做出判断，我们不妨引用道德终极标准的概念。所谓道德终极标准，是由一个总标准和两个分标准构成的道德体系。总标准即：增加全社会和每个人的利益总量。在人们的利益不发生冲突而可以两全的情况下，道德终极分标准为：增加每个人的利益总量，也就是所谓的帕累托标准—不损害一人而增加利益总量。在人们的利益发生冲突而不能两全的情况下，道德终极分标准为—增加整个社会的利益总量，亦即最大利益净余额原则。它在他人利益之间发生冲突时，表现为最大多数人的最大幸福原则；而在自我与社会、他人利益发生冲突时，表现为无私利他原则。②

　　使用道德的终极标准，我们就可以对涉税举报行为进行道德上的判断。很显然，涉税举报表现为人们之间的利益冲突，因而无法“增加全社会和每个人的利益总量”。在这种情况下，根据伦理学原理，应当使用第二个道德终极分标准，即“最大利益净余额原则”来衡量举报行为。当举报人出于正义的动机时，举报会引发他人利益之间的冲突，其结果，一方面使政府短期内收入增加而不利于经济的发展和政府长期收入的增加；另一方面它使被举报企业及企业内的员工利益受损，因而不符合“最大多数人的最大幸福原则”。当举报人出于非正义的动机时，则既不符合“最大多数人的最大幸福原则”，也不符合“无私利他原则”。

　　也许有人会说，涉税举报毕竟减少了税收流失，使税收违法行为受到了惩处。事实上，自1998～2002年，各地税务机关通过受理并查处涉税举报实现的查补收入平均约占全年稽查查补收入的10%左右，即40亿元左右，仅占2002年全年工商税收收入的0.23%，且无论是稽查查补收入还是涉税举报数量总体上都呈下降趋势。③近两年，随着税收收入的逐年增加，通过受理涉税举报而实现的查补收入占工商税收总额的比例将呈逐年加速下降的趋势，而由此带来的经济特别是伦理道德上的负效应却在增加。笔者认为，税务机关可以通过加强征管措施来减少税收流失，发现并处理税收违法行为也还有其他的渠道和手段。当然，为了使无法通过其他渠道伸张正义者有一个伸张正义的途径，税务机关可以允许涉税举报，但为了不使非正义的行为泛滥，税务机关不应该鼓励这一行为。

　　参考文献

　　（1）王海明《伦理学原理》，北京大学出版社2001年版。

　　（2）慈继伟《正义的两面》，三联书店2001年版。

　　（3）[美］特里*L*库珀《行政伦理学：实现行政责任的途径》，中国人民大学出版社2001年版。

　　（4）[美］理查德*T*德*乔治《经济伦理学》，北京大学出版社2002年版。