内容提要：党的十六大重申了依法治国和以德治国的基本方略，依法治税是依法治国在税收领域的具体体现。在做好税务部门依法治税、从严治队、科技加管理的“三篇文章”中，依法治税是灵魂。本文探讨了目前我国依法治税的理性预期与现实差异，并提出了进一步解决问题的途径。

　　关键词：  依法治税  理性预期  现实差异  基本途径

　　一、依法治税的理性预期与现实差异

　　依法治税与税收行为主体的法治意识、立法、执法、司法、法律监督等密切相关，因此依法治税的理性预期可以概括为：在法治理念的支配下，形成有法可依，有法必依，执法必严，违法必究的氛围，从而使一切税收活动实现制度化、法律化、规范化。但我国现实的税收法治与理性预期存在着诸多差异。

　　（一）税收行为主体的“法治”理念尚未形成

　　目前我国税收行为主体的“法治”意识虽比过去有所增强，但总体欠佳。

　　1.税务机关依法行政意识欠缺。税务机关是行使征税权力的法定机关，受诸多因素的影响，我国税收长期以来习惯于使用行政手段开展税收征管工作，并以税收任务作为税收工作的核心，形成税收任务效力高于税法效力，人的意志硬、税法规定软的不正常现象。受中国传统文化的影响，人们往往是情感思维而非法律思维，因此，在现实生活中普遍存在收“人情税”，“过头税”，甚至买卖税款，这些都集中反映了税务机关依法行政意识的欠缺。

　　2.纳税人税法遵从意识不强。税法遵从意识体现了全体公民对税收地位与作用的看法，以及对现行税收法律规范的态度，而这种认识与态度直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。应该承认，中国的一般老百姓对“皇粮国税，莫敢违犯”的意识基本形成。但受各种因素的影响，目前我国有些纳税人的税法遵从意识欠缺。如纳税人从事生产经营却不进行税务登记，不进行纳税申报，拒绝纳税检查，采取种种非正当手段，逃避纳税义务等。

　　（二）税收立法权过度集中，且立法缺位，质量不高

　　1.税收立法权高度集中，激励性较差。我国税收立法体制基本是单一制，这种立法体制最大的好处在于保证全国税法的统一性。但是，我国是一个发展中国家，人口众多，幅员辽阔，各地经济发展极不平衡，城乡地区之间存在着较大差异，且情况复杂，税法很难涵盖涉税对象的全部内容。同时，该种立法体制与现行建立在分税制基础上的分级财政预算管理体制不相匹配。因此，高度集权的税收立法体制存在诸多矛盾和问题。

　　2.我国当前的税收立法大量使用授权立法。授权立法是指最高国家权力机关将其依法拥有的部分立法权授予行政机关或地方国家权力机关，以及该行政机关和地方国家权力机关据此进行的立法。大规模且长时间的授权立法，会导致行政与立法界限的模糊，加大了行政权无限制扩张的可能性，以致损害了法律的权威。同时，极易导致税收法规之间，税收法规与其他法律、法规之间相互抵触，以及不衔接、不配套等问题。

　　3.税收立法形式偏重于行政法规，层次较低、权威性差。从我国现行的税法看，大部分是由国务院以暂行条例等形式制定并颁布的行政性法规，其法律级次和效力不高，这是导致我国目前税法实施效果不佳的一个重要因素。

　　4.税收法律体系不健全。（1）缺乏一个能统帅、超越各单行税法，在整个税收法律体系中居于主导地位，决定国家全部税收立法、执法、司法活动的基础性法律，即税收基本法。（2）实体法中还存在着空白区，调节的全面性较差。随着我国改革开放和经济不断向前发展，我国的经济实力不断增强，居民个人收入水平有了大幅度提高。个人财产积累日益增多。但同时存在着社会财富分配不公，贫富差距悬殊等问题。为调节社会财富分配，防止两级分化的倾向，客观上需要完善税制和税种。

　　此外，在建立现代企业制度的过程中，在明确产权的基础上，鼓励企业与企业、个人之间进行多种形式的规范的产权交易，促进存量资产的合理流动和重组。对产权交易中出现的资本利得的征税问题，目前尚不完善。还有，深化企业改革，优化劳动组合，需要妥善解决离退休职工养老、医疗保险和企业下岗人员、破产企业的职工救济问题。对于我国的社会保障收入是采取收费形式还是税收形式，经过比较研究，采取征收社会保障税的形式已达成共识。可目前，我国税法在此方面也属空白。

　　5.税法尚未完全统一，公平性较差。1994年的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的老框框和旧模式，在为各类企业创造公平竞争的市场环境方面前进了一大步。然而，当前我国仍然存在税负较重及优惠政策不同等问题。

　　（三）税收执法不规范

　　严格税收执法既是依法治税的关键，也是依法治税的难点。虽经多年的努力，我国税收执法工作已大有改观，但存在的问题仍然不少，执法不严、违法不纠、越权执法、乱征滥罚等问题还普遍存在。概括起来，目前我国税收执法中存在的主要问题有以下几个方面：

　　1.执法不严。主要表现为“以补代罚”、“以罚代刑”，在社会上形成了违反税收法规可以“一罚了之”、“交钱赎罪”的恶劣影响，使违法分子有恃无恐。

　　2.以权代法、以言代法。目前我国地方政府对税收执法的干预仍然相当严重。受地方利益驱动，不少地方的领导在对待税收问题上往往以言代法、以权代法，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓税，甚至纵容、保护涉税犯罪分子，从而极大地干扰了税收执法，直接恶化了税收法治化环境。

　　3.执法不公。税法是由国家制定的，对每个纳税人都应有相同的约束力，即税法面前人人平等。然而现实中的执法活动，并非对纳税人一视同仁，显失公平现象时有发生。执法不公不仅破坏了税法的统一性和严肃性，而且还动摇了人们对守法和违法价值评断的标准，守法行为受到压抑，而违法行为反受到了鼓励。

　　4.越权、滥用权力，执法随意，案多判少。主要表现为有法不依，执法不严、违法不究，随意处理或搁置税收执法权，将税收执法的公共权力当作个人私权任意滥用，个别腐败分子甚至以权谋私，进行权钱交易。从司法统计的一般规律看，判刑数少于发案数是正常现象，但如果两者差距过于悬殊就不正常了。

　　①6.执法手段落后。以计算机网络应用为标志的税收执法手段现代化，是一项艰巨的工程。目前，在执法手段改革中存在两个突出问题：一是认为只要配备了微机，就实现了执法手段现代化，这是对执法手段现代化的误解。现在，有相当部分税务机关的微机没有充分发挥出应有作用。二是尚未实现全国微机统一联网，虽有部分区域网，但作用有限，且真正胜任微机操作、能利用微机全面开展税收执法业务的人才短缺。

　　（四）司法保障不到位

　　改革开放以来，随着税收地位、作用日益显露，尽快建立税收司法保障体系的主张已渐成共识，设立税务司法保障机构，对维护纳税秩序、保护税务干部执法、震慑税收违法犯罪等方面将发挥积极的作用。按照司法独立的原则和依法行政的严格要求，原有的税收司法保障体系显然不够健全。面对涉税案件，税务干部经常遇到麻烦。缺少司法保护的现实，已引起社会各界和有关部门的关注和重视，健全税收司法保障体系的呼声越来越高。但是，由于受诸多因素的制约，我国税收司法保障体系建立相对滞后，使其难以发挥作为税收执法监督、制衡与强制性保障的功效。

　　（五）税务代理不规范，法治约束不够

　　由于我国税务代理是在非完全规则的背景下孕育、形成和发展的，存在先天不规范的缺陷，从而制约了税务代理的健康发展，影响了依法治税的实施。

　　二、实现依法治税的基本途径

　　依法治税既不是纯粹的税收问题，也不单属于法律问题，而是一个涉及诸多领域深层次的社会问题。它以依法治国为基本前提，在依法治国的大环境尚未完全形成的情况下，当前应着重围绕观念更新、制度创新、规范执法等加快推进依法治税。

　　（一）切实形成“法大于权，法律面前人人平等”的理念

　　就现实而言，税收行为主体的“法治”理念尚未形成，究其原因，主要有二：一是中国传统文化的深刻影响；二是“官本位”的桎梏。因此，要形成依法治税的理念，须明确以下内容：法律是人民意志、党的主张和国家意志的体现，因此，法律应当具有至高无上的权威性，任何人都须崇尚法律，且无条件地遵从。法大于权。任何人不得以权代法，以权压法，以权乱法；法律面前人人平等。

　　（二）尽快实现从“计划治税”、“任务治税”到依法治税的转变

　　长期以来，在税收实际工作中，税收收入计划、税收任务作为重要的“指挥棒”，成为考核、评价税务机关工作的首要甚至是唯一的标准，可谓“一俊遮百丑”。而这种主要以满足刚性财政支出需要的税收计划往往与经济增长不相适应，从而导致税收任务的下达与国民经济发展相脱节。因此，当税收计划与依法征税发生矛盾时，依法征税反而服从于税收计划，从而必然使依法征税成为纸上谈兵。因此，要尽快实现由“计划治税”、“任务治税”向“依法治税”转变。而要实现这种转变，关键是要改变对税务机关的考核办法。为此，应设计一套反映依法征收、依法行政的指标体系。对财政收支矛盾的解决，除大力开辟税源外，重点应放在优化财政支出结构、整顿财政分配秩序上。

　　（三）改革税收立法体制，完善税法体系

　　1.合理、适度划分中央与地方的税收立法权限。首先要明确主要税法的立法权应集中在中央；其次应强调中央与地方的合理分权，做到税收立法权的适当下放。

　　2.合理划分立法机关立法权和行政立法权。两者的划分，主要反映在税收立法上是以正式税收法律形式为主，还是以税收行政法规形式为主。随着市场经济体制的确立特别是我国加入WTO后，应逐步转到立法机关为主、行政机关立法为辅的轨道上来，以保证税法的权威性、稳定性。

　　3.进一步完善现行的税收实体法，适时出台新税种。为提高立法层次，增强税法的权威性，在条件成熟时，应将税收行政法规上升为税收法律；为适应经济全球化和中国加入WTO的要求，我国应尽快统一内、外两套税制，进一步完善现行税制，如增值税的完善，消费税税目、税率的调整，地方税体系的完善等。同时，应抓紧立法，开征与市场经济要求相匹配，对调节分配不公起积极作用的新税种，如遗产税、社会保障税等。

　　（四）规范执法，由“准执法”到执法公正

　　真正做到严格执法和公正执法，除了立法上要加快步伐，体制上深化改革，社会的税收环境要进一步改善外，从执法自身来说，关键是要建立责任制和责任追究制，提高执法人员素质，制定规程，强化监督等。其中，建立税收执法责任制及责任追究制是保证严格执法的基础；严格遵循税收执法规程是保证公正执法的条件；建立有效的税务行政救济法律制度和监督制度是纠正税收执法违法或不当行为的保障；塑造税务“铁军”，造就“护法使者”是正确执法的关键。

　　（五）强化依法代理和依法护税

　　在市场经济条件下，强化税务代理是正确处理和协调征纳关系、规范税收管理运行机制，推进依法治税的必要条件。为使税务代理规范运作，必须进一步改制让税务代理真正成为社会中介，独立公正地从事涉税代理业务。同时，应抓紧组建全国性的税务代理的行业管理协会，实行统一的规范化管理。此外，还要建立健全税务代理的行业管理制度和税务代理机构内部的各项规章制度，形成职业规范、约束代理行为，严格遵循自愿委托、依法代理、独立公正等基本原则，确保税务代理有序开展。

　　建立税收司法保障体系，形成协税护税网络，是依法治税的有力保障。要依据市场经济发展的需要，进一步建立健全完整规范的税收司法保障体系，包括组建税务法院（庭），设立税务警察等。

　　（六）建立健全税收法律监督机制

　　税收法律监督包括行政监督、司法监督、社会监督和舆论监督等。税收法律行政监督主要应明确税收行政执法主体的相对独立性，强化税收行政执法主体的地位，减少党政行政机关对税收执法的干预。税收法律的司法监督主要应防止执法主体权力滥用，切实保护纳税人的合法权益。税收法律的社会监督主要是指群众监督。其形式包括提出合理化建议；提出质询、建议、批评；聘请税法监督员；通过正常途径举报。税务机关应该建立群众举报信息网络，制定群众举报制度，规范举报的范围、程序、形式和处理要求，明确举报权的法律保护规定等。税收法律的舆论监督是维护税收法治不可缺少的手段。如果说现代法治国家推崇的是“以权力制约权力”的法治信条，那么“以舆论监督权力”则是现代社会弘扬的一种民主理念。“阳光，是最好的防腐剂”。舆论监督的威力在于通过媒体曝光，将各种社会问题公之于众，使各种违法现象无藏身之地。因此，依法治税也必须充分动用舆论监督的力量，把征税活动和执法行为置于公众的“阳光”之下，保证规范执法。