关于税制结构问题的研究，我国税收理论界有一种“双主体税”论的观点。这种观点认为，构成税制结构主要内容的主体税种应该有两类税，如商品税和所得税；或两种税，如增值税和企业所得税等。笔者认为，“双主体税”论的观点是很值得商榷的。

　　1.“双主体税”论的观点在理论上的论证依据难以成立。持这一观点的同志从我国处于经济体制转轨时期这一点出发，主要根据各税种特定的功能作用，如商品税的资源配置功能作用、所得税收入再分配的功能作用等，认为现阶段我国要有效地实现政府的财政目标、效率目标和公平目标应该选择构建以商品税和所得税并重的双主体税种的税制结构模式；1994年新税制实施后有些同志进一步提出选择构建以增值税和企业所得税并重的双主体税种的税制结构模式。可以看得出，主张构建双主体税制结构的同志是想通过综合两类主体税的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。可是，笔者认为，按照税制结构优化的理论，双主体税论观点的这一理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上双主体税论的观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。

　　税制结构优化理论是从本世纪20年代以来西方三大具有代表性的理论流派——最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论中逐渐演变和发展而形成的。这一理论从对税种之间相互影响的具体分析入手，以最大限度地实现税收制度的总体功能为目的，论证探求如何实现税种之间的相互协调和最优化组合。它的结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加，各税种个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其他税种乃至整体经济的运行，因而需要在各税种的个体功能之间进行有效协调。

　　按照税制结构优化的理论，市场经济条件下，各税种之间通过价格、货币等中间机制发生着的相互影响具体表现在收入征集、资源配置和收入再分配三个方面。在收入征集方面的相互影响集中表现为一种税的征收量会影响到其他税种的征收量。在既定时期内，既然可供政府参与分配的国民收入或剩余产品的总量是既定的，那么各种税在征收量上就存在着相互消长的关系。如商品税和所得税，虽是两种不同类型的税，但对于政府的财政收入目标会不可避免地产生着相互消长的影响。这两种税一般都是由企业直接缴纳的，在价格受到行政限制而固定不变时，商品税是不能转嫁给消费者负担的，纳税者亦即负税者，因此在性质上商品税类似于企业所得税，二者都直接减少企业利润。这种情况要求在征集收入方面二者要有适当的分工，即若高征商品税就不应高征企业所得税；高征企业所得税，就不宜高征商品税。其实，这种协调关系即使在价格由市场调节的市场经济中也是必要的。因为当价格由供求关系决定时，除非某种商品需求完全没有弹性，否则，商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担（即使垄断厂商也难以在任何情况下将税负全部转嫁给消费者负担）。这意味着商品税在价格放开的情况下会直接减少企业利润，因此，它同企业所得税在征集的收入量方面也存在着一种消长关系。基于这一点，笔者认为，在构建税制结构的过程中，如果人为地让商品税和企业所得税都成为主体税显然是不妥当的，从理论上看，它有悖于税制结构优化原理，实践中这种“双主体”也很难并驾齐驱，只能是徒有虚名。

　　资源配置和收入再分配方面的相互影响表现为税收对资源配置目标和收入再分配目标的实际影响，并不仅仅取决于某个税种，而是取决于各种税的综合影响。从一般均衡分析的角度看，所有的税种对政府的某个特定政策目标都会产生一定的影响。在货币和价格等中间机制的作用下，无论在资源配置方面还是收入再分配方面，一类税的征收总是会影响另一类税的收入规模，同时也影响其作用空间，而且这种影响又不是简单的一一对应的关系，而是一种对应与交叉并存的关系。商品税不仅能够服务于资源配置功能，通过内部各税种合理设计，也可以兼顾收入再分配的功能；所得税也不仅能够服务于收入再分配功能，通过有关税种的优化布局，也可以兼顾资源配置功能。况且，这种以商品税服务于效率目标、以所得税服务于公平分配目标的协调模式也未曾有过令人信服的论证。相反，根据西方一些学者较为严格的分析，证明了与此正好相反的另一协调模式，即从效率的观点看，如果以商品税服务于公平分配目标优于以所得税服务于公平分配目标。因而，那种简单地认为只要将两类税绝对均衡地置于税制结构中就可以做到资源配置与收入再分配功能并重的完美构想在理论上是站不住脚的，实践中也难以行得通。如果硬要人为地构建双主体的税制结构，只能是加重企业的额外负担，对于政府的财政目标、效率目标和公平目标来说是不会带来什么好处的。

　　2.“双主体税”论的观点在实践中缺乏事实依据。纵观历史，随着社会生产力发展水平的变化，税制结构大体经历了从以古老的直接税为主到以间接税即商品税为主，再由以间接税为主发展到以现代直接税即所得税为主的发展过程。在这一过程中，未曾见过哪个国家的税制结构既以商品税为主又以所得税为主。横观当今世界各国，无论是发展中国家还是发达国家，或是以商品税为主，或是以所得税为主，双主体的税制结构也未曾出现过。我国的税制结构也经历了一个发展演进的过程，建国以来虽然在不同时期我国商品税和所得税之间的比重有所不同，但商品税始终占主导地位，所得税始终未能与商品税并重，特别是改革以来，商品税呈逐渐上升态势，所得税则出现了下降迹象。尽管多年来我国一直以商品税和所得税并重的双主体税制结构作为税制改革和建设的理论追求，但实践结果却不尽如人意，双主体税制结构始终是镜花水月，未成事实。面对现实，我们不得不对这一理论进一步反思。其实，双主体税制结构之所以未遂人愿在实践中虚置，从根本上说还是源于双主体税制结构自身的理论缺陷，特别是商品税和企业所得税、增值税和企业所得税这种双主体税制结构自身的重大理论缺陷。目前，发展中国家的税制结构多以商品税为主；发达国家的税制结构则多以所得税为主，以所得税为主也不是以企业所得税为主，而是以个人所得税为主，或以社会保障税为主。几十年来，企业（法人）所得税面临着世界性的退化，尤其是本世纪70年代末、80年代初里根政府的那场牵动世界各国的税制改革（减税）大潮，使得企业所得税大伤元气，一些国家虽然债台高筑，但也不敢在企业所得税上抱有幻想，而是把期翼的目光投向了商品税。企业所得税之所以遭此“恶运”，根源于企业所得税的征税基础，迄今为止，企业所得税究竟是对什么东西征税仍广有争议，悬而未决，对征收企业所得税持反对意见者仍不乏其人，主张将企业所得纳入个人所得税税基中，实现企业所得税和个人所得税一体化的呼声还时有起伏，企业所得税税基方面重大的理论缺陷注定了企业所得税难以承担起主体税重任的命运。至于那种指望企业所得税作为主体税能体现社会公平的设想也是难以成立的，因为确切地讲，所得税的收入再分配功能应定位于个人所得税。另外，从目前来看，世界上大多数国家都实行以单一比例税率为特征的企业所得税制，我国1994年税制改革后企业所得税也实行比例税率，如果税率完全相同，单一税率的企业所得税和单一税率的增值税的经济影响是等价的，两个完全一样的税作为主体税显然是无意义的。