［摘要］农民、农资生产企业、农村乡镇企业均承担了部分增值税，现行涉农增值税阻碍了农业生产的发展，已不符合现代经济发展的需要。改革对策为：对主要农业投资品实行零税率，农产品免税并由国家按销售金额的一定比例给以补偿，实行城乡税制一体化，允许涉农企业计算扣除科技性劳务支出的进项税额，对农业生产实行规模征税。

　　［关键词］涉农增值税；农业投资品；农产品；税制一体化

　　作为一个发展中国家，我们一直强调要把加强农业放在发展国民经济的首位。这不仅仅是因为农业是国民经济的基础，而主要在于农业已成为我国经济协调和发展的“瓶颈”。在党中央和政府的高度关注下，我国农业的先天性衰弱症得到了很大改善，随着1993年底我国《增值税暂行条例》的颁布实施，增值税制度在鼓励农业生产发展上起到了一定的积极作用。但伴随着农业这么多年的长足发展，特别是在与市场经济的融合过程中，增值税制度给予农业发展的利处已丧失殆尽，呈现出许多明显的弊端。

　　一、对农业中各相关利益主体所负担的增值税分析

　　（一）农民作为增值税制度“主要”受益人承担了相当部分增值税

　　首先，农民作为消费者，承担了其所消费商品已纳增值税的较大部分。这是因为农民消费的商品大多数是生活必需品，如一般食品、服装和低档的家用电器等。据统计，2000年农民用于食品和衣着的现金支出占生活消费现金支出的比例达到44%，这些生活必需品需求弹性较小，也很少受到近年来我国买方市场的影响，销售者很容易通过价格的提高将税收转嫁给农民，因而农民需要负担所购消费品中已纳增值税的较大部分。

　　其次，农民作为投资者也负担了增值税的部分进项税额。增值税条例第十六条规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税，其本意是想增加农业生产者收入，鼓励农业生产发展，但农业生产者并没有从中得到好处。增值税免税是免除本环节产生的增值部分的增值税，根据增值税规定，这部分增值税是要通过计算销项税额，抵扣进项税额才能确定的。由于税法规定，用于免税项目的外购货物或应税劳务的进项税额不得抵扣，这样农业生产者销售自产农业初级产品在不计算收取销项税额的同时，又不允许抵扣相应的进项税额，使享受免税优惠的农业生产者既得不到增值税免税好处，又要负担购买农业投资品所支付的增值税，并且作为弱势群体的农民，由于购买投资品的供应渠道有限，在商品交换中，不得不忍受农用物资价格偏高给他们带来的损害。可以说，这一部分进项税额基本上包含了农用物资上一环节的全部销项税额，虽然农民也可以通过提高农产品的价格将增值税进项税额转嫁出去，但一方面部分农产品价格受到国家限制，因为农产品的价格上涨可能会造成以农产品为原料的工业品的价格相应提高，从而造成整个社会商品价格的轮番上涨，引发通货膨胀，同时农民因此承受的增值税进项税额也会相应提高，以致抵消了前面进项税额的转嫁；另一方面，近年来部分初加工农产品市场供大于求，价格持续下跌，农民根本无法通过抬高价格将其所负担的增值税转嫁出去，可见，享受免税优惠的农业生产者并非不负担增值税，实际上仍要负担部分或全部的农业生产投资品的增值税，这必将增加农业生产成本，挫伤农业生产者的积极性，影响农业生产的发展。

　　（二）农民将增值税负担推给了农资生产企业

　　农资生产企业为农业提供产前物资供应，其生产发展状况一定程度上会影响向农业提供的产品质量和服务质量。但作为农业生产产前供应商，他们的命运也不容乐观。国家为了减轻农业生产者的负担，财政部1998年5月下发通知①，对销售饲料、农膜、部分化肥和农药，以及批发和零售的种子、种苗、农机等实行免税。尽管仍有许多农业投资品，如农机用油、电力、电机零配件等，不在免税范围之内，但农业生产者确实因此得到了一定好处。这一措施使农业生产者购买部分农业投资品不支付增值税，但对于该部分货物相应的进项税额；本应由农业生产者负担的增值税，因此转移由农资生产经营企业负担，从而增加了这些企业的税收负担，影响其生产经营的发展，而农资生产企业要转移增值税税负就要提高农业生产资料的价格，结果必然增加农业生产成本，影响了农业生产的发展。

　　（三）农村乡镇企业承担了部分增值税

　　乡镇企业作为农村中突起的一支生力军，它通过以农产品为原料进行加工、销售，把农业生产的发展扩展到了一个更深层的领域。对于从事商品生产、流通和加工、修理修配业务的乡镇企业，他们是增值税的应税企业，应按照增值额缴纳增值税，其缴纳的增值税也可以通过商品销售价格的提高转嫁给消费者，但近几年农村乡镇企业大部分处于低谷，生产规模较小，成本居高不下，又受到国际经济危机和国内市场低迷的双重压力，流转税更是难以转嫁，因此可以说这些乡镇企业（主要是工业、商业企业）一方面承担了他们未转嫁出来的应纳增值税，另一方面还因我国增值税是生产性增值税，固定资产的进项税不能抵扣，需要负担所购固定资产的进项税额：对于从事建筑业、运输邮电、饮食和其他服务业的乡镇企业，因为他们被排除在增值税范围之外，对于购进商品的进项税额无法抵扣，从而承担了增值税的进项税额。

　　二、改革现行涉农增值税的必要性

　　（一）从增值税改革的背景和农业的特殊地位进行分析，现行涉农增值税阻碍了农业生产的发展

　　1 从增值税改革的背景看，涉农增值税制度的改革违背了改革实行者的“初衷”。1994年，为了适应社会主义市场经济发展的需要，我国进行了分税制改革，对增值税作了重大改变。经过这次税制改革，增值税制逐步规范，逐步形成了既适合市场经济要求，又切合我国国情的征税办法。这对建立社会主义市场经济体制，保证国家财政收入的稳定增长起了十分重要的作用。但由于这次改革的主要目的是为了扩大财政收入，抑制投资膨胀，这就必然导致经过一定时期的变化，原有的制度适应不了经济发展的需要，在不断的实践中逐渐暴露出它本身固有的缺陷和问题。从今天看来，这一改革由于受当时思想观念的束缚，许多做法有失妥当，出现了一些事与愿违的错误。本来决策者是想增加农业生产者收入，鼓励农业生产的发展，想不到结果却增加了农业生产成本，挫伤了农业生产者的积极性，影响了农业生产的发展。

　　2 从农业的特殊地位来看，现行涉农增值税并没有减轻农民的税负。首先，农业为工业生产提供基础的生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的“链条”，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国经济发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。目前世界上大多数国家无论发达国家还是发展中国家对农业和工业采取的是一套税制的做法，我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥，有让人产生“亲疏贵贱”之嫌。因此，现阶段对涉农增值税进行改革，实行“城乡税制一体化”，能很好地减轻农民负担，成为促进农业生产发展的重要举措。

　　（二）从市场经济的基本原则和税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税已不符合现代经济发展的需要

　　1 从市场经济的基本原则来看，合适的增值税制度选择有利于实现我国建立社会主义经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动的不当干预。现行增值税虽然扩大了征税的范围，但仍属于非全面型增值税，农业仍然被排除在征收范围之外，重复征税和税负不公依然严重。比如说，我国对农民免征增值税，但对饲料、种子、化肥、农药、农膜等农业投资品征收13%的增值税，农民的进项税额得不到抵扣，农民负担加重，造成税负不公，而以农产品为主要原料的深加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税①，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。同时在农业的相关行业中，面临不公平的竞争环境，承担了不公正的税负，对其投资的方向产生了非效率的干扰，偏离了效率与公平原则。

　　2 从税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税制度违背了增值税所追求的中性价值目标。所谓税收的中性，是指政府课税对纳税人的市场行为选择不发生影响，不给纳税人带来超出税款之外的负担，不干扰市场机制的正常运行。因此，我们应尽可能的保持税收对市场机制运行的“中性”影响，充分发挥“看不见的手”对资源配置的调节作用。由于增值税是对产品生产过程中增值额课征的一种税，其最大的优点是税收负担的前后一致性，因而能较大限度地避免税收对商品比价关系的扭曲性影响，有利于发挥市场机制对资源配置的调节作用。然而在现行增值税制度涉及农业方面中，农业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者或服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，无形之中增加了农业的生产成本，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系，影响了民间投资的方向，导致许多农民由于税负沉重，资金不足而无法进行积极有效的投资和生产。

　　（三）从国际经济形势和全面建设小康的目标来看，现行涉农增值税的改革已成为必然选择

　　1 从与国际经济进行接轨来看，改革现行涉农增值税成为中国参与全球经济竞争的必然选择。我国加入WTO后，国内市场大部分被打开。其中，我国的农业市场，首当其冲会遭到外国同行业的激烈冲击，并在短期内还不完全具备与外国企业竞争的能力，再加上我国在农业方面的增值税的征收造成了税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全与完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。因此，切实加快我国涉农增值税制度的改革步伐不仅是调整优化中国税制的一个重要前提条件，是加入WTO后面临的一个时不我待的紧迫课题，而且也是扩大内需，深化经济体制改革的重大问题。

　　2 从全面建设小康的目标来看，我国增值税制度中关于农业方面的内容也有必要进一步改革。江泽民同志在党的十六大报告中，明确指出了今后20年全面建设小康的重要任务，强调全面小康是高标准的小康，是真正实现了现代化的小康。小康首先意味着中国综合经济实力的大大增强，意味着中国国民经济的持续繁荣意味着中国各个产业现代化目标的实现。理所当然，农业、农村和农民的小康将是中国建设“全面小康”社会伟大战略中不可或缺的重要组成部分。如果要在农村中实现小康，就必然要在国家税收政策上真正给农民农业以优惠，让农业能持续、快速、稳定地向现代化迈进。因此，加快我国涉农增值税改革不仅适应了全面建设小康社会的目标，而且是经济发展的一种内在要求。同时，在我国当前国内需求不足的情况下农村市场蕴涵着丰富的潜力，如果将农业中各产业的效率提高，增强农民的积极性，则必能有效地拉动国内需求，为其他行业的发展提供广阔的市场空间和巨大的资金支持。

　　三、结论及政策建议

　　笔者认为，对我国现行增值税法关于农业方面的内容进行改革是必然的，但是这个必然应当建立在符合我国经济、社会发展现状等现实国情之上，而不是盲目追求与发达国家次优税制的亲密接触。

　　因此，增值税法的改革必须遵循以下原则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。

　　我国增值税制度将农民排除在增值税征收范围之外，并对部分农业生产资料长期免税，但农业生产者并未从中受益，反而因农民在商品交换中处于弱势地位而承担了沉重的税负，拉大了城乡之间的差距，影响了农业的可持续发展。因此，只有将农业生产纳入增值税课税范围才是减轻农民负担的根本出路。

　　鉴于农民大都居住分散，文化层次较低，农产品难以详细核算等实际情况，同时考虑到要鼓励和保护农业生产发展的需要，应尽量减轻或消除农业生产者和涉农企业的增值税负担。现参照其他国家征收农业生产行业增值税的做法，提出如下几点建设性对策：

　　1.对主要农业投资品实行零税率。通过这种做法，不仅免除了农业生产者购买农业投资品这个环节支付的增值税额，而且还退还在此环节以前所交纳的所有增值税税额。对于农资生产企业和农业生产者而言，根本不存在销项税额和进项税额中间税收差价的矛盾，同时也无需考虑进项税额不能抵扣的问题。这样既不会增加农资生产企业的增值税负，又能减少农业生产者购买农业投资品支付的增值税额，以鼓励农业生产的发展。

　　2.免税，并由国家按农产品销售金额的一定比例给以补偿。这种做法是借鉴国外增值税对农民的处理方法①（如法国、荷兰等国对农业免税，农民也因此没有进项税额的抵扣权，但农民在销售农产品时，购买者和政府会按农产品价格的一定百分比支付给农民税收补偿，抵消农民不能抵扣的进项税额），将农民纳入增值税的征收范围，同时考虑我国农民数量众多，文化程度低，纳税意识差的特点，选择一种既方便农民又节约税务成本的处理方法。即对农民免税，并由国家按照农产品销售金额的一定比例给予补偿。其中农产品销售金额可按农民承包土地的农产品常年产量和市场平均价格计算；补偿比例的测算应以增值税进项税额可以完全转嫁给农民计算，以体现国家扶持农业的政策意图。

　　3.实行城乡税制一体化，对农村增值税纳税人实行同样的增值税率。在农民销售农产品时，对农民按照17%的增值税税率征收增值税，但为了体现国家对农业的照顾和扶持，在此给农民一定的政策倾斜和优惠，让农民可以按17%的扣除率抵扣进项税额，这样在实践中基本上减轻了农民的大部分税负（有的甚至没有税负）。同时有必要提高农业的增值税起征点，对农民销售农产品的起征点规定为每次2000—5000元，这样对农业生产规模大、商品化程度高的生产者，他们有能力承担起规定的税负。而对一些农业生产规模小和生产力水平相对低下的农业生产者而言，由于他们每次销售农产品的数量有限，基本上就不用承担增值税负担。这样做既有利于加快我国城乡税制统一，同时又保护了农民的基本权益，增强了农民发展生产的积极性。

　　4.允许涉农企业计算扣除科技性劳务支出的进项税额。随着现代科学技术的发展，新技术、新工艺不断采用，由于产品科技含量越高，增值税税负越高，不利于企业生产的发展。为了减轻涉农企业的增值税负担，鼓励其发展生产，在科技性劳务项目未调整为增值税征税范围以前应允许其比照购买农产品的增值税处理规定，按科技性劳务的支出额和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。

　　5.对农业生产实行分规模征税。我国应当将农业分为两类：一类是有一定生产规模的农场、林场或养殖场等；另一类是传统的小规模土地承包耕种。对于前一类农业生产者采取一般纳税人增值税的规范化计税方法，计算销项税额，抵扣进项税额，并把应征而免予征收的增值税额直接留归纳税人使用，作为国家的一种特殊性财政支出。这样既可以使享受免税优惠的农业生产者真正受益，又可以避免因免税造成增值税“链条”断裂，同时又促进了这些部门加速资本投入和技术更新，提高农业生产效率。对于后一类农业生产者，可以允许他们选择为一般纳税人，同前一类生产者一样依法纳税，也可以选择为非一般纳税人，对于非一般纳税人的农民，不需进行增值税的纳税登记，也无需在销售其产品时开具增值税专用发票，这些农民为农业生产购买的生产资料所含的增值税款一律通过销售农产品时向购买者收取一个加价比例得到补偿。①对于农业生产力水平未达到一定标准的农业生产者，甚至可采取零税率的政策，免除其缴纳增值税的义务，并且对于其外购的投资品所含税款予以抵扣，真正起到促进我国农业生产发展的作用。

　　［参考文献］

　　［1］熊巍 使财富由农村流向城市的增值税制度［J］ 财经研究 2003，（3）

　　［2］颜廷锐，毛飞 小康中国［M］ 北京：中国发展出版社，2003

　　［3］刘京焕，陈志勇，李景友 财政学原理［M］ 北京：中国财政经济出版社，2001

　　［4］虞拱辰 完善涉农增值税的几点思考［J］ 当代财经，1997，（5）

　　［5］熊嵘 试论我国增值税课税范围的重新选择［J］ 当代财经，2003，（8）

　　［6］陈志楣 税收制度国际比较研究［M］ 北京：经济科学出版社，2000